I SA/Gl 346/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...] r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, Prezydent Miasta określił A S.A. z siedziba w M. (zwanej dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie [...] zł. Decyzja ostateczna, a także poprzedzające ją orzeczenie Prezydenta Miasta zapadły w następującym stanie faktycznym, który jest niesporny w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. we wskazanej wcześniej kwocie. Czyniąc to, Prezydent Miasta za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wartość budowli. Wszystkie te czynniki kwantytatywne zostały precyzyjnie wskazane w deklaratoryjnej decyzji podatkowej Organu I instancji. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji nieostatecznej. Jednocześnie, zarzucił on temu orzeczeniu naruszenie: 1) art. 70 § 1 i art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – jako że, w ocenie Skarżącego zobowiązanie podatkowe określone Stronie uległo przedawnieniu. Tym samym należałoby umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez jego niezastosowanie do: a. gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych na terenie Miejsc Obsługi Podróżnych [...] oraz [...] (zwanych dalej MOP); b. budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych; 3) art. 120, 121, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 tej samej ustawy - poprzez brak należytego uzasadnienie prawnego decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia wskazało ono, że w sprawie wystąpiła okoliczność przewidziana w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800, zwanej dalej O.p.), skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się tak, ponieważ w stosunku do Strony, w związku ze spornym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości za 2013 r., w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zastosowano środek egzekucyjny, o którym Podatnik został powiadomiony. Czynności te wykonał Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy czym zarówno działanie egzekucyjne, jak i poinformowanie Strony o nim miały miejsce jeszcze przed końcem 2018 r. Tym samym, nie sposób mówić o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującym wygaśnięciem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. W dalszej części swojej argumentacji, Organ II instancji odwołał się do przepisów szczególnego, materialnego prawa podatkowego. Jak wskazano, podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości były przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w chwili urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, jej tekst jednolity był opublikowany w Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613), zwanej dalej u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nawiązało do ustaleń co do treści podatkowego stanu faktycznego, poczynionych przez Prezydenta Miasta i stwierdziło, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako posiadacz gruntów należących do Skarbu Państwa na podstawie umowy koncesyjnej zawartej z tym podmiotem. Na tym terenie usytuowane były zarówno budynki, jak i budowle, przy czym cała ta substancja wchodziła w skład dwóch MOP-ów, zlokalizowanych w pasie drogowym drogi publicznej - autostrady, eksploatowanej przez Skarżącego. Jednocześnie, istotną okolicznością jest to, że tereny te zostały przez Stronę oddane w dzierżawę B (zwanemu dalej Koncernem paliwowym). Organ I instancji (a w ślad za nim – Samorządowe Kolegium Odwoławcze), dokonując klasyfikacji tych nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla celów wymiaru podatku od nieruchomości stanęło na stanowisku, że są nimi: 1) budynki (sanitarne, handlowo-usługowe, inne); 2) budowle (m.in. zbiorniki, wiaty, drogi, płace, sieci techniczne - instalacje, oświetlenie, tablice reklamowe), związane z prowadzeniem dzienności gospodarczej inna niż eksploatacja autostrad płatnych; 3) grunty związane z prowadzeniem dzienności gospodarczej inna niż eksploatacja autostrad płatnych. Ta właśnie klasyfikacja podatkowoprawna, w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie gruntów i budowli była zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Organy podatkowe obydwu instancji konsekwentnie stały bowiem na stanowisku, że zarówno grunty, jak i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Tym samym, wg ustaleń zarówno Prezydenta Miasta, jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie były one wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.u.l., w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2013 (w tamtym czasie wspomniany przepis stanowił, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych). Organ odwoławczy nie podzielił też drugiego z zarzutów odwoławczych Podatnika. Skarżący stał na stanowisku, że zarówno wskazane wcześniej grunty, jak i znajdujące się na ich budowle służą eksploatacji autostrady płatnej i jako takie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem sprzeczny z prawem jest wymiar wspomnianej daniny publicznej. W ocenie Strony, błędne było rozumowanie Prezydenta Miasta, uznającego opisane wcześniej grunty i budowle za związane z prowadzeniem dzienności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego stanęła ona na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji doszło do nieuprawnionego rozszerzenie zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego. Zdaniem Podatnika, za trafnością jego zapatrywania przemawia to, że utrzymywanie i funkcjonowanie MOP stanowi jeden z aspektów eksploatacji autostrady. W jego ocenie świadczy o tym § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r. nr 12, poz. 116 z późn. zm.). Według tego przepisu, autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. Nie podzielając zaprezentowanego sposobu interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wskazany przez Podatnika sposób rozumienia pojęcia "eksploatacja autostrady" odbiega od jednolitego zapatrywania w tym względzie, dającego się zaobserwować w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazanym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Zdaniem Organu odwoławczego nie ma wątpliwości co do tego, że Strona jest koncesjonariuszem, uprawnionym do eksploatacji autostrady płatnej i w tym zakresie korzysta ona z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych na nich budowli. Jednocześnie jednak, Samorządowe Kolegium Odwoławcze brało pod uwagę to, że wskazane wcześniej obiekty zostały wydzierżawione Koncernowi paliwowemu, który przecież nie może się zajmować eksploatacją autostrady. W przekonaniu Organu odwoławczego, zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie obydwu MOP-ów, jak i to, kto ją tam wykonuje (Koncern paliwowy) wyklucza przyjęcie, że wspomniana aktywność polega na eksploatacji autostrady płatnej. Jak podkreśliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie jest tak, iż sam niekwestionowany status koncesjonariusza pozwala na przyjęcie, że wszystkie grunty i budowle posiadane przez Stronę są związane z prowadzeniem autostrady płatnej. Istotne jest bowiem nie tylko to, kto jest posiadaczem nieruchomości (gruntu, czy budowli), ale i to, jakiego rodzaju aktywności służą te obiekty. W ten sposób urzeczywistnia się warunek ukształtowany w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l – związek z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił decyzji ostatecznej: 1) naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2a O.p., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji, dokonanej w oderwaniu od zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegającej na uznaniu, że w stanie prawym obowiązującym w okresie którego dotyczy decyzja, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, tj. do: a) gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie dwóch MOP-ów oraz b) budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 122,124 w zw. z art. 2a oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego. Uzasadniając swoje racje, Skarżący podniósł, że MOP-y są nierozerwalnym i obligatoryjnym elementem funkcjonalnym autostrady. Powołując zaś § 62 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r. nr 12, poz. 116 z późn. zm.) stwierdził on, że MOP-y są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Zdaniem Podatnika, w ustawach brak jest legalnej definicji pojęcia "eksploatacja autostrady płatnej", o jej zakresie rozstrzyga jednak sama treść Koncesji, zgodnie z którą: "(...) przedmiotem działalności objętej koncesją jest: (...) 2) eksploatacja obejmująca następujące główne zadania: a) utrzymanie i ochronę autostrady, wraz z urządzeniami, miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek (...)". Skarżący zwrócił też uwagę na to, że MOP jest koniecznym elementem autostrady, bo to ustawa o autostradach reguluje prawa i obowiązki Strony w zakresie MOP-ów, Skarb Państwa i Podatnika łączy umowa koncesyjna, a w decyzjach o ustaleniu lokalizacji autostrady nie tylko przesądza się o lokalizacji MOP- ów, ale również o ich kategorii. Z tego Skarżący wywiódł wniosek, że immanentną częścią zespołu jego praw i obowiązków jako podmiotu budującego i eksploatującego autostradę jest to, iż ma obowiązek budować i eksploatować obiekty MOP bezpośrednio bądź powierzyć ich budowę i eksploatację osobom trzecim. Doprowadzenie do powstania oraz prawidłowego funkcjonowania MOP stanowi zatem realizację obowiązku Podatnika jako koncesjonariusza i - tym samym - jest składową prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Jak wyartykułowała Strona interpretując pojęcie "eksploatacja autostrady płatnej", w pierwszej kolejności należy oprzeć się na wykładni językowej, opartej na dosłownym brzmieniu tego terminu oraz – jak to ujęto – w kontekście innych aktów prawnych i specyfiki działalności gospodarczej. Takie rozumowanie uzasadnia zaś jej racje. Nie jest też dopuszczalne posługiwanie się przez organ podatkowy regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść – jak to ujęto – Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W ocenie Skarżącego, jest wręcz przeciwnie – regułą powinno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Strona wskazała wreszcie na – w jej przekonaniu - wadliwe uzasadnienie prawne decyzji Organu II instancji. Jej zdaniem, wada ta zaistniała, ponieważ jest ono zdawkowe i sprowadza się do przywołania wyroków sądów administracyjnych, przy czym część z nich została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, w ocenie Skarżącego, Organ odwoławczy nie odniósł się do obszernej, opartej na wykładni językowej osadzonej w kontekście prawnym, argumentacji zaprezentowanej przez niego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Na koniec, Strona wytknęła Prezydentowi Miasta, że bardzo długo zwlekał z wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2013 i nie wydał decyzji za rok następny. W jej ocenie, praktyka ta może być uznana za celowe i zamierzone "hodowanie odsetek", co narusza ustanowioną w art. 120 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na zaprezentowane zarzuty i argumenty Podatnika, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed Sądem, Skarżący podkreślił, że jego działalność, jako koncesjonariusza polega na eksploatacji autostrady płatnej. Ponadto wskazał on, że organ podatkowy, za lata 2009 – 14 zwlekał z wydaniem decyzji. W ocenie Strony praktyka ta stanowi rażące naruszenie prawa, co wspomniany podmiot zgłosił jako dodatkowy zarzut. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Jak już wcześniej sygnalizowano, stan faktyczny sprawy jest jasny i ponad wszelką wątpliwość został prawidłowo ustalony przez Organ I instancji. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do oceny prawnej - wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., dokonanej w kontekście urzeczywistnionego zachowania Podatnika. Powstało bowiem pytanie o to, czy wspomniany podmiot, jako koncesjonariusz płatnej autostrady, przy której istnieją miejsca obsługi pasażerów (MOP-y), korzysta z wyłączenia z opodatkowania znajdujących się tam gruntów oraz budowli jako związanych z eksploatacja autostrad płatnych. Zarzewiem problemu i sporu w relacjach Strony a administracją podatkową, a także istotnym elementem stanu faktycznego zrealizowanego przez Podatnika było to, że cały teren dwóch MOP-ów Skarżący, na podstawie umowy dzierżawy udostępnił Koncernowi paliwowemu. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji, wspomniany dzierżawca nie prowadził tam działalności związanej z eksploatacją autostrad płatnych i dlatego Skarżący nie korzystał z wyłączenia z opodatkowania. Natomiast zdaniem Strony jest odwrotnie – ponieważ wymogiem prowadzenia autostrady płatnej jest zapewnienie miejsc obsługi podróżnych (MOP-ów), aktywność ta jest elementem eksploatacji autostrady płatnej. Ponieważ przy tym jest obojętne to, kto prowadzi MOP – koncesjonariusz (Strona), czy dzierżawca całej tej substancji majątkowej (Koncern paliwowy), w przekonaniu Podatnika należy przyjąć, że grunty oraz budowle MOP-ów były związane z eksploatacją autostrad płatnych. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącego. Odnosząc się do tej materii należy przede wszystkim zauważyć to, że z faktu iż prawodawca wymaga (i jest to potwierdzone w umowie koncesyjnej pomiędzy Skarbem Państwa a Stroną), aby przy autostradzie płatnej znajdowały się MOP-y nie wynika, że prowadzona tam działalność jest związana z eksploatacja autostrad płatnych w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Takie rozumowanie należy natomiast klasyfikować jako swoisty "eklektyzm prawniczy", sprowadzający się do tego, że wymogi, warunki czy definicje stworzone dla potrzeb jednej dziedziny prawa, niemalże automatycznie są przenoszone do innych gałęzi prawa i tam wykorzystuje się je dla ustalenia treści normy prawnej. Z umowy koncesyjnej wynika, że przedmiotem działalności objętej koncesją jest eksploatacja obejmująca m.in. utrzymanie i ochronę autostrady, wraz z urządzeniami, miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek. Oznacza to, że korzystając z koncesji (eksploatując autostradę), Skarżący jest zobowiązany utrzymywać i chronić ten obiekt, z wszystkimi jego częściami składowymi, w tym z miejscami obsługi podróżnych. Tym samym, Strona, eksploatując autostradę ma utrzymywać i chronić MOP. Nie oznacza to jednak, że MOP (znajdujące się tam grunty i budowle) jest związany z eksploatacją autostrady płatnej dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. Tylko takie związanie (wykorzystywanie) budowli i gruntów znajdujących się w pasie drogowym autostrady płatnej jest zaś ustawowym warunkiem wyłączenia z opodatkowanego, ukształtowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zapewniając miejsca obsługi podróżnych, Skarżący wywiązuje się ze swojej powinności koncesyjnej, wynikającej z przepisów szeroko rozumianego prawa administracyjnego, służącej kształtowaniu stosunków prawnych w tej dziedzinie prawa. Nie przekłada się to jednak na relacje prawne istniejące w sferze prawa podatkowego. Punktem odniesienia dla norm tej dziedziny prawa są bowiem inne stosunki społeczne (ekonomiczne) niż w przypadku prawa administracyjnego. Formułując prawny wymóg urządzania MOP-ów, państwo władczo zabezpiecza miejsce do odpoczynku, czy dla zatankowania samochodu dla podmiotów korzystających z autostrady. W ten sposób chronione są prawa tej grupy osób. Natomiast sformułowanie w ustawie podatkowej warunku aby grunty i budowle zlokalizowane w pasie drogowym służyły eksploatacji autostrad płatnych, jako przesłanki wyłączenia tych nieruchomości z opodatkowania, ma zupełnie inny sens. Wspomniane rozwiązanie prawne jest adresowane do koncesjonariuszy, eksploatujących autostradę i zapewnia im nieopodatkowanie tej substancji majątkowej, która służy im do utrzymywania autostrady, zapewniania jej funkcjonowania i czerpaniem z tego korzyści w postaci uzyskiwanych opłat. Tym samym, punktem odniesienia dla wyłączenia z opodatkowania, ukształtowanego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są stosunki podatkowoprawne ukształtowane w oparciu o normy prawne, wynikające z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tą regulacją prawną, podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba prawna, przedmiotem opodatkowania jest zaś m.in. posiadanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Wyłączając z opodatkowania grunty i budowle położone w pasie drogowym autostrady płatnej, związane z jej eksploatacją, ustawodawca wskazuje, że poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku znajdują się podmioty oraz zachowania, które co do zasady (bez tego wyłączenia) byłyby nim objęte. W stosunku do niech nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem nie dochodzi także do zaistnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu, wspomnianej konstrukcji prawnej nie można postrzegać przez pryzmat przepisów prawa administracyjnego, a w oderwaniu od norm prawa podatkowego. W tym kontekście, nie można tracić z pola widzenia tego, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżący jako osoba prawna posiadająca nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, czyli realizująca zakres przedmiotowy podatku. To do niej adresowane jest wyłączenie z opodatkowania, uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym, jeżeli w pasie drogowym autostrady znajdują się grunty i budowle związane z eksploatacją autostrady płatnej, nie podlegają one opodatkowaniu. Eksploatacja w języku polskim oznacza zaś wykorzystywanie, używanie i czerpanie korzyści, czy wyzyskiwanie określonej rzeczy. Biorąc pod uwagę te okoliczności, nie sposób przyjąć aby MOP-y z ich substancją opisaną w zaskarżonej decyzji, a także w poprzedzającym ją orzeczeniu Organu I instancji służyły eksploatacji autostrady przez Stronę. Wspomniany podmiot (zgodnie z wymogami administracyjnoprawnymi) ma bowiem zapewnić ich istnienie. MOP-y nie są natomiast związane z działalnością koncesjonariusza (Skarżącego) jako podmiotu utrzymującego autostradę i czerpiącego z tego tytułu korzyści. W szczególności, nie jest tam przechowywany sprzęt do zapewniania utrzymania wspomnianej drogi w należytym stanie, czy substancje chemiczne i materiały wykorzystywane w tym celu. Miejsca obsługi podróżnych (MOP-y), jak z samej nazwy wynika służą natomiast podróżnym (użytkownikom autostrad). W związku z tym, prowadzona tam działalność gospodarcza (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy realizuje ją Koncern paliwowy) nie ma nic wspólnego z eksploatacja autostrady przez jej koncesjonariusza (Stronę). Beneficjentem, korzystającym z MOP-u są bowiem inne, wskazane wcześniej podmioty. Dlatego właśnie, przez wzgląd na taką, a nie inną konstrukcję podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości, nie sposób zgodzić się z zarzutami materialnoprawnymi oraz procesowymi Skarżącego. Ponieważ przedstawiona konstatacja jest efektem analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej w nawiązaniu do teorii podatkowego stanu faktycznego i dzięki tym zabiegom interpretacyjnym bez trudu można było ustalić treść normy podatkowoprawnej, obowiązku i zobowiązania podatkowego, nie było potrzeby odwoływania się do art. 2a O.p. Jak bowiem wiadomo, zasada in dubio pro tributario nie jest regułą wykładni, ale regułą racji ostatecznej, która znajduje zastosowanie, gdy w procesie wykładni nie sposób ustalić wzorca powinnego postępowania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. W takiej sytuacji, ponieważ to państwo tworzy przepisy prawa podatkowego, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji w kształtowaniu regulacji normatywnej. W związku z tym, przez wzgląd na zasadę demokratycznego państwa prawnego ukształtowaną w art. 2 Konstytucji RP i wyprowadzany z niej wymóg lojalności państwa wobec obywatela, należy przyjąć taki sposób rozumienia przepisu, który jest możliwie najbardziej korzystny dla podatnika. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe obydwu instancji były w stanie ustalić treść normy prawnej, nie było podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p. i ukształtowanego tam pryncypium rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Z wszystkich tych względów, nie znalazły potwierdzenia zarzuty materialnoprawne ani procesowe, wyartykułowane w skardze (w aspekcie procesowym, zupełnie już na marginesie warto też zauważyć, że wbrew twierdzeniom Strony, w art. 120 O.p. kształtuje się zasadę legalizmu, a nie zasadę zaufania). Odnosząc się do kwestii stopniowego inicjowania postępowań podatkowych przez Organ I instancji, powolnego ich prowadzenia (w tym procedury, która zaowocowała wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie) należy zauważyć, że wbrew zastrzeżeniom Skarżącego, takie zachowanie nie skutkuje narastaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (tzw. hodowlą odsetek). Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta wszczął je [...] r., zaś nieostateczna decyzja podatkowa zapadła dopiero po ponad 4 latach - [...] r. (doręczono ją [...] r.). W świetle zaprezentowanej wcześniej regulacji prawnej ta przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego nie wywołuje jednak negatywnych konsekwencji odsetkowych dla Podatnika. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).