I SA/Rz 244/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. I SA/Rz 244/19 Uzasadnienie Przedmiotem skargi E. D. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2018 r. nr [...] dotycząca odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne. Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. E. D. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 24.244,00 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazała na trudną sytuację materialną, zdrowotną oraz rodzinną. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], NUS odmówił umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 24.244,00 zł należności głównej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r., umorzył, w ramach ulgi podatkowej niestanowiącej pomocy publicznej, odsetki za zwłokę należne na dzień złożenia wniosku tj. 25 sierpnia 2017 r. w kwocie 12.425,00 zł oraz rozłożył w ramach ulgi podatkowej niestanowiącej pomocy publicznej na 12 rat zapłatę zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 24.244,00 zł. Od ww. decyzji odwołanie wniosła E. D., wskazując na swoją trudną sytuację finansową i życiową. Podkreśliła, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn od niej niezależnych, tj. z uwagi na błędną informację udzieloną jej w urzędzie. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległego podatku oraz w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę, a ponadto umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie rozłożenia na raty zaległego podatku. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2018r., poz.800 ze zm. – dalej: O.p.). Za uznaniem istnienia ważnego interesu Podatniczki przemawia jej trudna sytuacja finansowa i zdrowotna. E. D. jest współwłaścicielem wraz z synem, lokalu mieszkalnego w [...] o powierzchni 46,51 m2, które jest obciążone kredytem hipotecznym na kwotę 231.000,00 zł. Mieszka w ww. lokalu sama i sama prowadzi gospodarstwo domowe, ponosząc wszystkie wydatki z tym związane. Podatniczka utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.742,00 zł netto miesięcznie, a ponadto uzyskuje dochód z prowadzonej działalności gospodarczej - za 2017 r. w wysokości 10.248,46 zł. Miesięczne koszty utrzymania Podatniczki wynoszą średnio około 1.455,00 zł. Podatniczka nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej; nie posiada zgromadzonych oszczędności; posiada natomiast zobowiązania wobec ZUS związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 1.783,68 zł, zobowiązania wobec banków w wysokości ok.4.500zł i pomaga synowi, który obecnie pracuje za granicą, w spłacie kredytu hipotecznego (ok 350,00 zł miesięcznie). E. D. jest osobą schorowaną, w latach 1998 - 1999 przebyła chorobę nowotworową, leczy się na POCHP, nadciśnienie oraz dnę moczanową, ma uszkodzone żyły oraz powiększone serce i jest niewydolna krążeniowo. Ma również problemy z chodzeniem ze względu na wcześniejsze urazy stóp oraz na niewydolność krążenia i problemy z żylakami. Z tych względów organ uznał za zasadne udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości, w kwocie 12.425,00zł. Oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania ulgi w zakresie umorzenia wnioskowanych należności DIAS uznał, że pomimo wystąpienia obu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, istnieją okoliczności, które przemawiają za odmową udzielenia ulgi w zakresie umorzenia całości wnioskowanych należności podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że chociaż aktualna sytuacja finansowa strony jest niewątpliwie trudna, to niska wysokość dochodów oraz problemy zdrowotne nie obligują organu podatkowego do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej. Podkreślił, że gdyby jako miarodajną w tego rodzaju sprawach przyjąć trudną sytuację finansową, to z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek finansowego wsparcia podatników. DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od Podatniczki, lecz są wynikiem niedopełnienia wszystkich formalności związanych ze zbyciem nieruchomości tj. niezłożenia do [...] Urzędu Skarbowego, w terminie do 30 kwietnia 2012 r. zarówno zeznania podatkowego za 2011 r. na formularzu PIT-36, jak również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do podniesionej przez stronę argumentacji DIAS podkreślił, że nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych brak wiedzy podatnika czy nieznajomość przepisów prawa, w tym przepisów regulujących obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu do rozstrzygnięcia rozkładającego zaległość na raty, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji z dnia 15 stycznia 2018 r. w części dotyczącej rozłożenia na 12 rat zaległego podatku, wskutek nieuregulowania trzech kolejnych rat wygasła z mocy prawa, stosownie do treści art. 259 § 1a O.p. Wygaśnięcie decyzji organu I instancji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w tym zakresie. E. D. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] października 2018 r., wnosząc o jej zmianę przez umorzenie zaległego podatku bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez wadliwe uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia należności w sytuacji, gdy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, a okoliczności sprawy, ustalone także przez organ, potwierdzają stanowisko, iż spełnione zostały wszelkie przesłanki ustawowe. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jest osobą schorowaną, nie posiadającą majątku, który pozwoliłby na uiszczenie zaległości podatkowej bez uszczerbku dla niej i jej rodziny. Podniosła, że w sprawie nie zadziałała zasada legalizmu i informowania stron postępowania podatkowego o skutkach prawnych związanych z brakiem zgłoszenia czynności podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Z kolei w myśl art.67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2) lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Z regulacji tej wynika więc, że organ może zastosować wymienione ulgi w tych przypadkach, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek tj. albo ważny interes podatnika albo interes publiczny albo kiedy występują obie te przesłanki łącznie. Jednakże prawidłowo przyjęły orzekające organy podatkowe, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją uznaniową, na co wskazuje zawarte w art.67a § 1 O.p. sfomułowanie "organ ... może", a zatem nawet ustalenie w toku postępowania, że zaszła potrzeba ochrony ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, nie obliguje organu do przyznania uprawnienia polegającego na umorzeniu zaległości czy rozłożeniu na raty zapłaty podatku. Organ badający sprawę udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o przedstawione unormowanie obowiązany jest przekonująco wykazać, jakie względy natury celowościowej przemawiają w konkretnym stanie faktycznym za oznaczonej treści rozstrzygnięciem. Dokonywana przez sąd kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Tym samym, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja zdrowotna i finansowa Podatniczki, uniemożliwiająca jednorazowe uregulowanie należności podatkowych. Okoliczności te pozwoliły organom uznać istnienie ważnego interesu podatnika. Ponadto – w ocenie organów – w niniejszej sprawie występuje również przesłanka interesu publicznego, ponieważ przymusowe jednorazowe wyegzekwowanie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę mogłoby zagrozić egzystencji Podatniczki i doprowadzić do konieczności sięgnięcia po środki z pomocy społecznej. W ocenie Sądu, nietrafny jest zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i wbrew twierdzeniom skargi uznały istnienie wymienionych tam przesłanek. Zastosowanie wobec Skarżącej ulg w postaci umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia zaległości głównej na raty – zgodnie z jej wnioskiem z dnia 4 grudnia 2017r. - było możliwe, gdyż organy uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje zarówno interes podatnika, jak i interes publiczny. Jednakże trzeba dodać, że stwierdzenie istnienia przesłanek, o których mowa w art.67a § 1 O.p. nie jest równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia przez organ w całości wniosku Podatniczki. Jak wyżej wskazano, organ może zastosować określoną ulgę, lecz nie musi, a podjęcie decyzji pozostawione jest uznaniu organu. Organy słusznie wskazały, że zaległość podatkowa nie była skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń lub okoliczności niezależnych od Podatniczki, ale do powstania zaległości przyczyniła się ona sama, wskutek niedopełnienia wszystkich formalności związanych ze zbyciem nieruchomości tj. niezłożenia w terminie zeznania podatkowego do urzędu skarbowego, jak też oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu i zasady informowania, ponieważ organy nie mają ogólnego obowiązku informowania z urzędu stron o skutkach dokonywanych czynności, zwłaszcza, że Podatniczka, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów, nie złożyła zeznania o wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, zasadnie więc podniósł DIAS, że zaistniała sytuacja nie powstała z przyczyn niezależnych od Skarżącej, a brak wiedzy podatnika czy nieznajomość przepisów prawa, w tym przepisów regulujących obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Odmawiając umorzenia zaległości, organy powołały się w swoich decyzjach na ustalenia wskazujące, że Skarżąca posiada majątek nieruchomy (współwłasność mieszkania), posiada stały dochód z emerytury oraz uzyskuje niewielkie przychody z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest osobą schorowaną, ale stan zdrowia na uniemożliwia jej uzyskiwania dochodu. Niski, lecz stały dochód umożliwia jej spłatę zobowiązania podatkowego w ratach. Dodatkowo sama Skarżąca przyznała, że przy spłacie rat może liczyć na pomoc rodziny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w oparciu o uznanie administracyjne DIAS słusznie uznał, że sytuacja Skarżącej uzasadnia umorzenie jedynie odsetek od zaległości, bowiem chociaż aktualna sytuacja finansowa Podatniczki jest niewątpliwie trudna, to niska wysokość dochodów oraz problemy zdrowotne nie obligują organu podatkowego do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej. Interes publiczny przemawia za tym, aby instytucję umorzenia zaległości, skutkującą definitywnym uszczerbkiem w budżecie państwa, stosować w sytuacjach wyjątkowych, kiedy podatnik nie jest w stanie w żaden sposób wywiązać się obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe przeprowadziły zupełne postępowanie wyjaśniające, a rozstrzygnięcie odmawiające zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej – pomimo istnienia przesłanek umorzenia – uzasadniły w sposób wyczerpujący. Na akceptację zasługuje też rozstrzygnięcie umarzające na podstawie art.233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze w części odnoszącej się do decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, ponieważ stosownie do treści art.259 § 1a O.p. brak zapłaty trzech kolejnych raty spowodował wygaśnięcie tej decyzji z mocy prawa, a to z kolei uczyniło postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowym. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Z tych powodów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.