I SA/Lu 163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po uwzględnieniu na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargi do sądu administracyjnego złożonej przez C. Sp. z o.o. w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", na decyzję kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] sierpnia 2018 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres styczeń - sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wyżej wskazany okres w kwocie [...]zł i określającej wysokość zobowiązania za wyżej wskazany okres w kwocie [...]zł, uchyliło w całości własną decyzję kasacyjną z dnia [...] października 2018 r.; utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2018 r. w pkt 1 i 2, to jest w części stwierdzającej w podatku od nieruchomości nadpłatę w kwocie [...]zł, oraz odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł; uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w pkt 3, to jest w części określającej wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w sprawie oraz stwierdziło, że działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie nosiło znamion działania z rażącym naruszeniem prawa i brakiem podstawy prawnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. (data złożenia pisma) spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres o stycznia do sierpnia 2015 r. w wysokości [...] zł., dołączając do niego korektę deklaracji, w której wykazała podatek za 2015 r. w wysokości [...] zł. W deklaracji pierwotnej spółka wykazała natomiast podatek za rok 2015 w wysokości [...] zł. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę za okres styczeń – sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za okres styczeń – sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji w części podzielił stanowisko spółki co do niewielkiego zawyżenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawyżenia powierzchni użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zawyżenia powierzchni użytkowej niektórych budynków. Jednak w odniesieniu do niektórych obiektów uznał za bezzasadne stanowisko spółki, że stanowią one budynki opodatkowane od powierzchni użytkowej, a nie budowle opodatkowane od ich wartości. Odmienna ocena dotyczyła kwalifikacji silosów cementu, tuneli pod silosami cementu oraz obudowy górnej tych silosów a także silosów klinkieru, tunelu zbiorczego między silosami klinkieru i układów ekstrakcji w tych silosach. Dokonując ustaleń dających podstawę do prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych obiektów organ posłużył się między innymi opinią biegłego dr hab. inż. M. N. oceniając, że posiada on fachową wiedzą techniczno-budowlaną i ma wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Organ ocenił również pozostałe istotne dowody, to jest protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów oraz informacje ustne uzyskane od przedstawicieli spółki dotyczące dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów, problemów związanych z ich eksploatacją, zakresu prac remontowych i modernizacyjnych oraz pisemne wyjaśnienia spółki. Z treści opinii biegłego (sporządzonej z uwzględnieniem udostępnionej przez zleceniodawcę dokumentacji administracyjnej dotyczącej obiektów budowlanych będących przedmiotem opracowania, wyników oględzin obiektów w aspekcie ich charakterystyki technicznej, dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień ustnych przedstawicieli zleceniodawcy i szczegółowych wyjaśnień ustnych przedstawicieli właściciela a także pozycji literatury technicznej, naukowo-technicznej oraz naukowej i obowiązujących przepisów oraz norm budowlanych) wynika, że silosy, opisane w opinii co do ich konstrukcji, pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunel o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowany pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniający funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako tunel. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, skonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełniająca funkcję transportowo-komunikacyjną (podczas napełniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu cementu podczas napełniania baterii silosów. Biegły stwierdził, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przekrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - krzywoliniowej powłoki betonowej). Zauważył jednak również, że zastosowane w obiekcie rozwiązania techniczne – w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują jednocześnie w budynkach, niezależnie od sposobu ich użytkowania. Biegły wskazał ponadto, że w książce obiektu budowlanego (będącej w przybliżeniu kopią opisu z dokumentacji projektowej) opisywane obiekty (silosy), na etapie projektowania, zostały określone jako silos, to jest obiekt budowlany o specyficznej konstrukcji, projektowany do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiałów sypkich. W opisie technicznym tych obiektów, jak również w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych określane są one jako silosy. Analiza tych materiałów oraz archiwalnej dokumentacji projektowej i dokumentów administracyjnych, a także wyniki oględzin, zdaniem biegłego, pozwalają na stwierdzenie, że przyjęty sposób zbrojenia i sposób realizacji obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych (baterii silosów żelbetowych), a jednocześnie zgodny z rozwiązaniami konstrukcyjnymi od wielu lat stosowanymi powszechnie w praktyce inżynierskiej dla tego typu konstrukcji, to jest silosów stanowiących zbiorniki (na co wskazuje powołana przez biegłego obszerna literatura przedmiotu). Zwrócił nadto biegły uwagę, że w niektórych pozycjach literatury przedmiotu zbiorniki o określonych proporcjach wymiaru poprzecznego do wysokości komory nazywa się bunkrami. Według podawanego w tych opracowaniach kryterium analizowane obiekty określić można jako bunkier, to jest konstrukcja zamknięta, służąca do przechowywania materiałów niebezpiecznych, wykonana (zwykle) z betonu zbrojonego. Zarówno silos, jak i bunkier są zbiornikami. Z kolei galeria, według biegłego, stanowi obiekt budowlany niebędący budynkiem, jak również obiektem małej architektury – co wynika z zastosowanego szkieletowego układu konstrukcyjnego (stalowego) oraz wydłużony w kierunku horyzontalnym kształt bryły. Nie posiada ona fundamentów i nie jest związana trwale z gruntem, a wsparta jest na poszczególnych komorach baterii silosów, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Galeria w sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami, według oświadczenia ustnego właściciela stanowi element ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Biorąc to pod uwagę biegły stwierdził, iż częściowo obiekt ten posiada znamiona techniczne właściwe dla budynku, jednak zastosowane w nim rozwiązania techniczne, w szczególności w zakresie posadowienia oraz konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dach, nie występują jednocześnie w budynkach (w tym samym zakresie w jednym budynku) niezależnie od sposobu ich użytkowania. W odniesieniu do tunelów pod bateriami silosów na cement biegły zajął stanowisko, że stanowią one obiekt budowlany niebędący budynkiem, jak i obiektem małej architektury, na co wskazuje zastosowany układ konstrukcyjny (konstrukcja żelbetonowa monolityczna, wykonana jako przekrój zamknięty), wolnostojący (zastosowany układ konstrukcyjny umożliwia wolnostojące usytuowanie tunelu, co wynika z przyjętego w dokumentacji projektowej schematu obliczeniowego, usytuowanie wewnątrz poszczególnych komór silosowych podyktowane jest tylko uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi), trwale związany jest z gruntem i posiada fundamenty (posadowiony jest na płycie fundamentowej stanowiącej oczep dla pali, na których posadowiona jest bateria silosów) i dach (ze względu na konstrukcję tunelu dachem jest jego górna płaszczyzna), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (w przypadku tunelu przegrody pionowe i przekrycie poziome mają charakter trwały). Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone ustalenia oraz przeznaczenie (miejsce wewnątrz którego odbywa się transport cementu podczas opróżniania baterii silosów) biegły stwierdził, że analizowane obiekty spełniają kryteria formułowane w literaturze budowlanej w stosunku do tunelu (podziemna liniowa budowla inżynierska służąca celom komunikacyjnym lub transportowym; umożliwiająca przeprowadzenie drogi lub tor pod przeszkodą terenową lub przez nią). Przedmiotem opinii były również silosy kopułowe na klinkier i tunel zbiorczy pod tymi silosami. W odniesieniu do tych silosów stwierdził biegły, że pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe (samodzielne, wolnostojące, jednokomorowe płaskodenne silosy kopułkowe, żelbetowe o stałej grubości powłoki) oraz uwzględniając sposób użytkowania (zbiorniki do przechowywania materiału sypkiego) również silosy klinkieru stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Posiadają one fundamenty i są trwale związane z gruntem (obwodowa ława fundamentowa poniżej ścian kopuły) oraz dach (krzywoliniowa powłoka kopuły), są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (krzywoliniowa powłoka żelbetowa). Jednakże zastosowane w odniesieniu do silosów klinkieru rozwiązania techniczne w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych przechodzących ze względu na kształt w przekrycie nie występują jednocześnie (w takim samym zakresie) w budynkach niezależnie od sposobu ich użytkowania. Biegły podkreślił, że w Książce Obiektu Budowlanego oraz dokumentacji projektowej, a także w opisie technicznym do projektu architektonicznego i w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych analizowane obiekty określone zostały jako silosy. Archiwalna dokumentacja projektowa, dokumenty administracyjne i oględziny wskazują, że przyjęty sposób zbrojenia i realizacji tych obiektów, był właściwy – jak to wynika z literatury przedmiotu – dla konstrukcji silosowych. Przy zastosowaniu kryteriów wskazywanych w niektórych pozycjach literatury obiekty te zakwalifikować można jako bunkry, czyli żelbetowe konstrukcje służące do przechowywania materiałów niebezpiecznych dla otoczenia, przy czym bunkry także stanowią zbiorniki do składowania materiałów sypkich. Powiązane z nimi w sposób funkcjonalno-użytkowy galerie z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe (konstrukcja stalowa nad silosami) oraz uwzględniając sposób użytkowania (funkcja transportowo-komunikacyjna) stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Układy ekstrakcji z silosów klinkieru oraz tunel zbiorczy z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe (obiekt żelbetowy o konstrukcji monolitycznej o określonym stosunku długości do wymiarów poprzecznych) oraz uwzględniając sposób użytkowania (funkcja transportowo-komunikacyjna, w szczególności w trakcie opróżniania silosów) stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako tunele. Analizowane obiekty, zdaniem biegłego, stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ pierwszej instancji stwierdził, że należy na wstępie dokonać oceny, czy sporne obiekty są budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza co do zasady uznanie go za budowlę. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należące do spółki silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru, układy ekstrakcji oraz obudowa górna silosów nie są obiektami małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego). Sporne jest czy są one budynkami (ewentualnie wyposażeniem budynków) czy budowlami. Według organu podatkowego dla dokonania kwalifikacji należących do spółki silosów na cement, silosów klinkieru, tuneli pod silosami cementu, tunelu zbiorczego pod silosami klinkieru, układów ekstrakcji oraz obudowy górnej silosów konieczne było sięgnięcie do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tych obiektów, a także wykorzystanie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporne obiekty są zbiornikami - silosy na cement oraz silosy klinkieru, a nie jak twierdzi spółka budynkami - magazynami cementu czy magazynami klinkieru, tunelami - tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru, układy ekstrakcji, a nie jak twierdzi spółka budynkami czy obiektami zlokalizowanymi wewnątrz budynków w odniesieniu do układów ekstrakcji oraz galeriami - obudowa górna silosów, a nie jak twierdzi spółka wyposażeniem budynków. Potwierdzają to także, znajdujące się w aktach, rysunki techniczne i dokumentacja fotograficzna. Zdaniem organu podatkowego w przypadku silosów na cement nie można także mówić o dachu typowym dla budynków niezależnie od sposobu ich użytkowania. Zastosowana w przypadku silosów na cement konstrukcja, jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów, które nie są budynkami. Dach tworzy bowiem konstrukcja nośna (elementy przenoszące ciężar dachu na ściany obiektu, czyli więźba dachowa, wiązary kratowe albo żelbetowe elementy prefabrykowane) i pokrycie (np. dachówka ceramiczna, cementowa, bitumiczna, łupek, blacha, słoma, trzcina itp.). Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku, gdyż brak jest niezbędnych elementów, które składają się na jego definicję na gruncie zarówno prawa podatkowego jak i budowlanego. W sposób ewidentny dachu nie posiadają silosy klinkieru. Konstrukcja przegród pionowych ze względu na kształt przechodzi w przekrycie. Tym niemniej nie można mówić w tej sytuacji o dachu typowym dla budynków. Przedstawioną argumentację należy odnieść również do obiektów budowlanych, którymi są tunele pod silosami cementu oraz czy tunel zbiorczy pod silosami klinkieru. Obiekty te konstrukcyjnie przypominają obiekty typu bunkier czy schron. Są one pozbawione dachu jako takiego. Znajdują się pod ziemią i wewnątrz innego obiektu. Cecha ta eliminuje możliwość zaliczenia ich do kategorii budynków. W ocenie organu obudowa górna silosów nie stanowi wyposażenia budynków, posadowiona jest równocześnie na kilku silosach, a nie tylko na jednym z nich. Po pierwsze, jest posadowiona na zewnątrz obiektów - silosów cementu. Po drugie, silosy cementu, nie są budynkami a budowlami. W analizowanej sprawie obudowa górna silosów jest zdaniem organu częścią budowlaną urządzenia technicznego. Podobnie w odniesieniu do układów ekstrakcji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem spółki jakoby obiekty te jako zlokalizowane wewnątrz budynków, którymi w opinii spółki miałyby być silosy klinkieru, nie podlegają opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika, że obiekty te są tunelami, a więc budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odniesieniu zaś do układów ekstrakcji, organ wskazał, że napełnienie silosu klinkieru odbywa się poprzez mechaniczny system podajników usytuowany wzdłuż galerii, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części do jednego z trzech tuneli transportowych. Układy ekstrakcji jako zespoły trzech tuneli znajdują się wewnątrz konstrukcji silosów- w miejscu, w którym odbywa się transport klinkieru. Układy ekstrakcji są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Co więcej razem z silosami klinkieru oraz tunelem zbiorczym między silosami klinkieru tworzą całość techniczno-użytkową. Ponadto organ podkreślił, że jeżeli dany obiekt budowlany przepisami Prawa budowlanego, do których ustawa podatkowa odsyła przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie może zostać dowolnie uznany, na gruncie podatku od nieruchomości za budynek. Obiekt aby mógł zostać uznany za budynek, nie może być jednocześnie budowlą lub obiektem małej architektury. Ustawodawca w przepisach prawa budowlanego oraz załączniku do tej ustawy wskazał konkretne obiekty budowlane jako stanowiące budowle. Organ podatkowy stwierdził, że z projektu architektonicznego wynika, że inwestycja objęła wybudowanie silosów na cement wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą tworzą urządzenia transportowe i instalacje techniczne. Z dokumentacji budowlanej wynika, że sporne obiekty to silosy, a nie jak twierdzi spółka budynki magazynowe. Uwzględniając powyższe, a także, znajdujące się w aktach, rysunki techniczne i zdjęcia, organ podatkowy zakwalifikował silos jako rodzaj zbiornika stanowiący całość techniczno-użytkową. Takie stanowisko zajął też biegły, stwierdzając, że silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Celem tego zbiornika jest składowanie cementu, ale nie jest to budynek magazynowy, ale swoisty zbiornik na materiały sypkie. W odniesieniu do silosów klinkieru organ podatkowy ustalił, że obiekty te są naziemnymi monolitycznymi konstrukcjami powłokowymi. Na wierzchołkach obu obiektów znajduje się transporter taśmowy. Oparcie taśmociągu zaprojektowano poprzez żelbetowy ruszt połączony z kopułą. Do belek rusztu została zamocowana płyta platformy, na której zostały ustawione urządzenia do wychwytywania pyłu, urządzenia zasypowe i urządzenia elektryczne oraz inne urządzenia. Obiekt ten w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi występującymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z układem ekstrakcji oraz tunelem zbiorczym pod silosami klinkieru. Silosy klinkieru stanowią istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji klinkieru. Organ budowlany decyzją administracyjną z dnia [...] maja 2009 r, zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę silosów klinkieru wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ podatkowy wynika, że silosy klinkieru ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia, infrastrukturę, nie są budynkami magazynowymi, ale składnikami systemu składowania klinkieru. Nie stanowią one budynków magazynowych, będąc składnikami sytemu technologicznego przekazywania/przemieszczania klinkieru, obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie z tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosów klinkieru, również (między innymi) przekaźniki taśmowe. Z tego powodu wyodrębnienie z powyższej, funkcjonalnie i technicznie, powiązanej całości obiektu budowlanego (przekaźniki, systemy połączeń niewątpliwie nie są budynkami) wyłącznie dla celów podatkowych silosów klinkieru byłoby całkowicie nieuzasadnione. Z tych powodów, mając w szczególności na uwadze zgromadzoną w sprawie dokumentację techniczną, w tym fotograficzną, treść decyzji pozwolenia na budowę oraz korespondującą z tymi dowodami opinię rzeczoznawcy, organ podatkowy stwierdził, że nie można zakwalifikować silosów klinkieru jako budynków. Organ podkreślił, że silosy zostały wprost wymienione w Prawie budowlanym jako budowie. Załącznik do tej ustawy zawierający katalog obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, wymieniając wśród nich silosy, elewatory, bunkry. Ponadto z opisu technicznego zamieszczonego w Książce Obiektu Budowlanego obiektu silosu na cement oraz silosu klinkieru wynika, że jest to zasobnik (zbiornik) występujący pod nazwą techniczną silos. Analogiczna kwalifikacja została zastosowana w opisie technicznym do projektu architektoniczno- budowlanego oraz w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności udostępnionej dokumentacji wynika że przyjęty sposób zbrojenia oraz realizacji zamierzenia inwestycyjnego odpowiadają typowym konstrukcjom silosowym. Co więcej, obliczenia statyczne silosu na cement odpowiadają obowiązującym normom dotyczącym zbiorników żelbetowych. Podkreślając istotę dokumentacji technicznej przy kwalifikacji obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii, organ stwierdził, że silosy na cement oraz silosy klinkieru zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle a nie budynek magazynowy. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o tunel pod silosami cementu odpowiednio oraz tunel zbiorczy między silosami klinkieru, a także układy ekstrakcji. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając, po pierwsze, rażące naruszenia prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) przez dopuszczenie jako dowodu opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa, a także naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów przez wydanie decyzji na podstawie błędnych wniosków przedstawionych w opinii biegłego. Po drugie, spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.), dalej "u.p.o.l.", poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" silosów klinkieru, silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, to jest spełniają ustawową definicję budynku, a także poprzez opodatkowanie obiektów budowlanych jednocześnie jako budynków i budowli; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) poprzez opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami; - art. 6 ust 9 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynków i budowli, które nie znajdują się na terenie Miasta [...]; Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że podziela opinię biegłego, że silosy klinkieru, silosy cementu i tunele pod tymi silosami posiadają cechy konstrukcyjne właściwe dla budynków. Uważa natomiast, że biegły w tej części opinii, w której zakwalifikował obiekty budowlane do kategorii budynków lub budowli naruszył przepisy Ordynacji podatkowej wydając opinię co do prawa. Zdaniem spółki organ podatkowy, przyjmując, że silosy cementu i tunele pod tymi silosami stanowią budowle z uwagi na funkcje w procesie produkcyjnym, pominął ustalenia biegłego, że obiekty te posiadają wszelkie cechy budynków. Nadto spółka podniosła odwołując się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, że - biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. - ustalenie, że dany obiekt budowlany posiada wszelkie cechy budynku uniemożliwia stwierdzenie, że jest budowlą. Ponadto organ, zdaniem spółki błędnie, stanął na stanowisku, że obudowy górne silosów a także układy ekstrakcji (wybierania z kopuł) stanowią budowle, gdy tymczasem obiekty te stanowią wyposażenie techniczne silosów będących budynkami, w takiej zaś sytuacji opodatkowaniu podlegają jedynie budynki od ich powierzchni użytkowej. Spółka podniosła również, że organ pierwszej instancji ustalił, że określone budynki i budowle należące do spółki położone są na terenie sąsiedniej gminy, a także, iż określone obiekty zostały przez spółkę wykazane do opodatkowania zarówno jako budynki, jak i jako budowle bądź dwukrotnie ujęte i nie uwzględnił tychże ustaleń wydając decyzję, w wyniku czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania. Organ I instancji w swoim stanowisku przedstawionym organowi odwoławczemu zarzuty te uznał za nieuzasadnione. Podniósł, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ dokonując oceny stanu faktycznego nie jest skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, opinia biegłego jest zaś jednym z dowodów w sprawie i została poddana ocenie jak każdy inny dowód. Zaznaczył również, że nie jest związany jej treścią. Trzeba zaś mieć na uwadze, że materii budowlanej nie da się wyłożyć bez sięgania do norm prawa budowlanego. Fizyczne cechy budowli determinowane są bowiem zarówno przepisami prawa budowlanego, jak i wynikami wiedzy technicznej, pozostającymi poza systemem norm prawa stanowionego. Z tego względu rozważania prawne zawarte w opinii nie dyskredytują jej. Organ natomiast dokonał jej swobodnej oceny na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym i przepisach prawa. Wskazał także, iż w uzasadnieniu decyzji, uwzględniając powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, kwalifikując określone obiekty jako budowle sięgał do dokumentacji budowlanej, w tym projektowej, a nie kierował się kryterium funkcjonalnym. Właśnie z tej dokumentacji wynika, że silosy są zbiornikami, tunele pod silosami są tunelami zaś znajdująca się na silosach konstrukcja nie jest typowym dla budynków dachem. Prezydent Miasta zaznaczył ponadto, że odnosił się wyłącznie do obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dysponentem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bowiem wnioskodawca, a jego celem weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generująca nadpłatę. W ramach tego postępowania organ jest zatem ograniczony treścią wniosku podatnika (zakresem dokonanej korekty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2018 r. uchyliło decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] lipca 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji przytoczyło przepisy procesowe normujące postępowanie w sprawie nadpłaty, podkreślając, że postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy przytoczył odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i stwierdził, że podziela dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację silosów, tuneli pod silosami i obudowy górnej silosów. Kwestionowaną przez spółkę opinię organ odwoławczy uznał za merytoryczną, logiczną, spójną i jasną, a także zauważył, że nie została ona skutecznie podważona przez stronę. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 zostało zaś wydane na tle innego stanu faktycznego. W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 2 i § 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zawarło zaś w decyzji wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na wypadek gdyby sąd uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji Prezydenta [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy. Formułując wskazane zarzuty skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wyrażając z kolei stanowisko, że skarga może okazać się oczywiście uzasadniona, skarżąca odwołując się do art. 54 § 3 p.p.s.a., poddała pod rozwagę Samorządowego Kolegium Odwoławczego możliwość uwzględnienia skargi w całości w trybie tzw. autokontroli i wydanie nowej decyzji, zgodnej z wioskami skargi. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii błędnego, jej zdaniem, zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaprezentowała stanowisko, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze akceptując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego oraz nie identyfikując braków postępowania dowodowego, powinno było rozstrzygnąć sprawę w sposób merytoryczny, to jest albo przez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, albo przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca zaakcentowała z kolei, że wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy. Stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jest to możliwe, co wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, gdy zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle szeroki, że nie może być ono przeprowadzone przed organem odwoławczym. Ponadto organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem Kolegium nie wskazało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Podsumowując argumentację w tym zakresie skarżąca wskazała, że jej zdaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wydać decyzję merytoryczną, to jest utrzymującą w mocy albo zmieniającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w pkt 1 i 2 decyzji organu pierwszej instancji oraz ewentualnie jednocześnie uchylającą rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 tej decyzji. Wyraziła również skarżąca nadzieję, że Kolegium, uwzględniając skargę w całości, wyda nową, prawidłową pod względem formalnym decyzję, zgodną ze stanowiskiem wyrażonym w skardze. Pozwoli to na urzeczywistnienie zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności, odwołując się do treści art. 54 § 3 p.p.s.a., zauważyło, że podstawowym warunkiem zastosowania trybu przewidzianego w tym przepisie jest uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej, jak i wniosków. Organ orzekając w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. związany jest zatem żądaniem skargi i nie może orzec w inny sposób, niż wynika to z jej treści. Z kolei, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie w sprawie nadpłaty zauważyło, że organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym czy podatnik, z przyczyn podanych we wniosku, zapłacił podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku, nie można zaś w jego ramach, jak wskazuje się na to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określać wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może zatem przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zostało zaś wszczęte z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne było w rozpatrywanej sprawie określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za zasadny tylko częściowo, organ podatkowy powinien był stwierdzić nadpłatę tylko w tej części, która dotyczyła zawyżonego zobowiązania i odmówić jej stwierdzenia w pozostałej części. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w sprawie niniejszej przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli organ wziął pod uwagę tylko te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji. Zakres postępowania był wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określania wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego także względu Kolegium za niezasadne uznało zarzuty w zakresie opodatkowania budynków i budowli nieznajdujących się na terenie Miasta [...] a także opodatkowania obiektów budowlanych jednocześnie jako budynków i budowli i zawyżenia podstawy opodatkowania budynku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka nie wskazywała na objęcie korektą obiektów, wobec których formułowała te zarzuty. Odnosząc się natomiast do kwalifikacji silosów i tuneli pod silosami jako budowli, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1u.p.o.l. a także art. 3 pkt 1-3 i 9 ustawy Prawo budowlane, analizowanych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wydaniu przez Trybunał wskazanego wyżej orzeczenia ( wyroki z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1162/16 i II FSK1297/16) przyjęło, że silosy na materiały sypkie stanowią rodzaj zbiorników i podlegają kwalifikacji jako budowle, nie są zaś budynkami magazynowymi. Kolegium w pełni podzieliło dokonaną przez organ podatkowy I instancji kwalifikację silosów, tuneli pod silosami i obudowy górnej silosów, jako obiektów budowlanych będących budowlami oraz częściami budowlanymi. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej wskazują, iż sporne obiekty są: zbiornikami - silosami na cement, a nie jak twierdzi spółka budynkami (magazynami cementu), tunelami - tunele pod silosami cementu, a nie jak twierdzą skarżący budynkami oraz częściami budowlanymi - obudowa górna silosów, a nie jak twierdzi Spółka wyposażeniem budynków. Ponadto zastosowana w przypadku silosów konstrukcja, jak wynika, że zgromadzonej dokumentacji, nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów. Powyższą argumentację można również odnieść do obiektów budowlanych, którymi są tunele pod silosami cementu C. I oraz C. II. Obiekty te przypominają obiekty typu bunkier czy schron, znajdują się pod ziemią i wewnątrz innego obiektu. Cecha ta eliminuje możliwość zaliczenia ich do kategorii budynków. Silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Celem tego zbiornika jest składowanie cementu, ale nie jest to budynek magazynowy, ale swoisty zbiornik na materiały sypkie. Z opisu technicznego zamieszczonego w Książce Obiektu Budowlanego obiektu silos na cement wynika, że jest to zasobnik (zbiornik) występujący pod nazwą techniczną silos. Analogiczna kwalifikacja została zastosowana w opisie technicznym do projektu architektoniczno-budowlanego oraz w obliczeniach statystyczno-wytrzymałościowych. Przyjęty sposób zbrojenia oraz realizacji zamierzenia inwestycyjnego odpowiadają typowym konstrukcjom silosowym, natomiast obliczenia statyczne silosu na cement odpowiadają obowiązującym normom dotyczących zbiorników żelbetowych. Silosy na cement zostały zaprojektowane i wybudowane, jako budowle, a nie, jako budynki magazynowe. Tak samo zostały zaprojektowane i wybudowane tunele pod silosami cementu odpowiednio: C. I oraz C. II. Okoliczności te, według oceny organu odwoławczego w zupełności wystarczają do przyjęcia, że sporne obiekty są budowlami oraz częściami budowlanymi a nie budynkami oraz wyposażeniem budynków. Obiekty te stanowią budowle a więc i obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami ani obiektami małej architektury. Z wyraźnego brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 Prawa I budowlanego wynika, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki, czy tunele, budowie ziemne I ustawodawca zaliczył do budowli. Natomiast w załączniku do ustawy, dokonując kategoryzacji obiektów budowlanych, ustawodawca w kategorii XIX wymienił zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Taki zapis ustawy wyraźnie wskazuje, że silos stanowi zbiornik a więc budowlę. Ponadto uwzględniając powyższe silos niezależnie od sposobu związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni oraz posiadania pokrywy górnej nie może zostać uznany za obiekt budowlany będący budynkiem. Organ odwoławczy wskazał, że ekspertyza techniczną sporządzona przez dr. hab. inż. M. N. odnoszącą się do charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie należącym do skarżącej nie została skutecznie w toku postępowania podważona. Znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna oraz ekspertyza powołanego przez organ biegłego wskazuje, że brak jest podstaw by sporne obiekty budowlane kwalifikować, jako budynki, nie posiadają one, bowiem niezbędny elementów budynku. W ocenie Kolegium wskazany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt. SK 48/15) nie daje podstaw do innej oceny prawnej sprawy. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełniał wszystkie kryteria ustawowe budynku jednak z uwagi na jego szczególne cechy jak wyposażenie, funkcje użytkowe, itp. jest uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie może być przeniesione na ocenę niniejszej sprawy, w której nie istnieje opisywany problem kwalifikacyjny obiektu. Analizowane obiekty budów zostały uznane za budowlę, i to nie tylko w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, ale również ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. W sprawie nie zachodzi, zatem obawa i ryzyko swoistego dualizmu kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu. Organ stwierdził, że formułując oceny prawne miał również na uwadze opinię biegłego i zawarty w niej opis techniczny oraz przedstawioną przez skarżących dokumentację techniczną. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym wbrew twierdzeniom skarżących opinia ta technicznie dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, po pierwsze, rażące naruszenie prawa procesowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem wiadomości specjalnych przedstawionych przez biegłego (to jest ustaleń biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych) z jednoczesnym przyjęciem za własne poglądów biegłego w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego (to jest w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych); - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawianych przez spółkę, to jest dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, sporządzonego przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokołów z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wiedzy technicznej pracowników spółki. Po drugie, spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" silosów klinkieru, silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, to jest spełniają ustawową definicję budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że treść opinii biegłego obejmuje dwa elementy: ustalenia biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych, to jest wiadomości specjalne biegłego, a także poglądy własne biegłego w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych, to jest ocenę prawną stanu faktycznego, wykładnię przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zgadza się z ustaleniami zawartymi w opinii, że objęte analizą obiekty posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynków. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie dały wiary tym ustaleniom i tego nie wyjaśniły. Ponadto wskazuje, że stwierdzenia biegłego, iż z dokumentacji budowlanej wynika charakter silosów i tuneli jako budowli, są lakoniczne, biegły nie ma zaś uprawnień i kompetencji do dokonywania oceny prawnej stanu faktycznego polegającej na kwalifikacji spornych obiektów do budowli. Działanie organu odwoławczego uznającego opinię biegłego za podstawę swoich ustaleń, zdaniem skarżącej, stanowi całkowite pogwałcenie zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentując z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierającą jedyna dla celów podatku od nieruchomości, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku, wskazuje na konieczność przyznania pierwszeństwa wykładni gramatycznej (językowej) przepisów prawa podatkowego, na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Zdaniem spółki definicja budowli zawarta w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej ma charakter negatywny. Wyklucza to stwierdzenie by obiekt budowlany posiadający ustawowe cechy budynku stanowił budowlę. Następnie odwołując się do cech spornych obiektów budowlanych oraz treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 wykazuje, iż cechy konstrukcyjne tych obiektów nie potwierdzają tezy przyjętej przez organy. Podnosi, że nie da się logicznie wykazać by obiekty posiadające masę od kilkuset do kilku tysięcy ton posadowione na fundamentach i wobec tego niepoddające się oddziaływaniom czynników zewnętrznych zniszczyć, przesunąć lub przewrócić, nie były trwale związane z gruntem. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia, a wobec tego dachem jest nakrycie budynku, wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów. Zdaniem skarżącej, powołany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2767/16 dotyczył analizował stan konkretnej sprawy podatkowej, czego konsekwencją było indywidualne rozstrzygnięcie tak samo indywidualnej sprawy (silosów na cukier). Organ więc nie powinien bezrefleksyjnie zakładać, że na podstawie tego orzeczenia może rozstrzygnąć sprawę skarżącej. Z kolei dane zawarte w książkach obiektów budowlanych cechują się dużą ogólnością i – zdaniem skarżącej – nie przesądzają w żadnym stopniu czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą, potwierdzają jedynie, że są to obiekty budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty za nieuzasadnione, pozbawione podstaw prawnych i wniosło o oddalenie skargi. W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania silosów jako budowli. Jego zdaniem, podstawą takiej kwalifikacji jest przypisana silosom funkcja w procesie produkcyjnym. Tymczasem taką samą funkcję pełni także należący do skarżącej obiekt będący budynkiem – hala składu klinkieru (ujęty właśnie jako budynek w decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2018 r.). Pełnomocnik akcentował, że silosy, podobnie jak hala składu klinkieru, posiada fundamenty i dach oraz jest wydzielona trwale z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nadto do silosów klinkieru okresowo wchodzą pracownicy spółki ora wjeżdżają ładowarki czołowe by przetransportować zalegający klinkier do tuneli. Wskazał również, że kształt silosów klinkieru (kopułowy) nie może być kryterium decydującym o ich kwalifikacji jako budynków albo budowli i uzasadniając to swoje twierdzenie odwołuje się do kopułowego budynku mieszkalnego oraz siedziby studia filmowego w formie kompleksu kopuł. Zdaniem pełnomocnika, powołującego się na orzeczenie sądu administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/18) w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kryterium funkcjonalności nie może decydować o zaliczaniu obiektu budowlanego do budowli bądź budynku. Organy podatkowe, według pełnomocnika, oparły rozstrzygnięcie na nieaktualnym, bowiem nie uwzględniającym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. uchylił swoją wcześniejszą decyzję kasacyjną, która została zaskarżona ze wskazaniem jedynie zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 233 § 2 i § 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo braku do tego podstawy. W takiej sytuacji uchylenie decyzji kasacyjnej i wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należy uznać za uwzględnienie przez organ odwoławczy skargi w całości, ponieważ skarżącej decyzję kasacyjną chodziło o uzyskanie decyzji merytorycznej organu odwoławczego. Okoliczność, że ta decyzja merytoryczna wydana po uchyleniu decyzji kasacyjnej nie uwzględniła wniosków strony przedstawionych w odwołaniu, nie wpływa na ocenę, że skarga na decyzję kasacyjną została uwzględniona w całości. Przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. w odniesieniu do analizowanej kwestii autokontroli własnej decyzji przez organ administracji publicznej stanowi, że organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, kom. do art. 54, teza 12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 955/17), że podstawowym warunkiem zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. jest uwzględnienie skargi w całości, przez co rozumie się uznanie za zasadne zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej oraz wniosków. Oznacza to, że organ może skorygować zaskarżone działanie wyłącznie – co trzeba zaakcentować - w kierunku pożądanym przez skarżącego. Przez uwzględnienie skargi w całości należy więc rozumieć doprowadzenie do stanu, w którym sprawa zostaje rozstrzygnięta, zgodnie z oczekiwaniem strony wynikającym z jej skargi skierowanej do sądu. W sytuacji zatem, gdy organ nie podziela niektórych zarzutów skargi, nie uwzględnia w całości wniosków, kwestionuje przedstawioną w niej podstawę lub ocenę prawną naruszeń, to nie może wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., lecz powinien pozostawić skargę do rozpoznania sądowi, który oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami art. 134 p.p.s.a. W art. 54 § 3 p.p.s.a. nie określa prawnych form, w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie uwzględnienie skargi w całości. W literaturze wskazuje się natomiast, że rozstrzygnięcie autokontrolne może polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy; uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczeniu o istocie sprawy; uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania pierwszej instancji w całości albo w części; uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania odwoławczego. Nie ma z kolei w piśmiennictwie jednomyślności co do możliwości wydania na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeśli nawet takie żądanie zostało zawarte w skardze, gdyż rozstrzygnięcie takie oznaczałaby otwarcie nowego toku instancji w sprawie. W ocenie Sądu ocena, czy przesłanka "uwzględnienia skargi w całości" jest spełniona, powinna nastąpić w kontekście żądania zawartego w skardze. Zasadniczo przez uwzględnienie skargi w całości należy rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty sprawy, chyba że – na co wskazuje się w piśmiennictwie - skarżący wyraźnie wskazuje, że chodzi mu o inne rozstrzygnięcie. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zwrócić należy uwagę, że skarżąca spółka w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r., którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta Miasta i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 i 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. We wskazanej skardze spółka zaprezentowała stanowisko, że rozstrzygnięcie sprawy przez Kolegium nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia uznaniu organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zawarło zaś w decyzji z dnia [...] października 2018 r. wskazań co do okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W uzasadnieniu tej skargi spółka, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, podniosła, że wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy. Stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Do zastosowania tego przepisu uprawnia wyłącznie wystąpienie określonych w nim przesłanek, to jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej jest więc możliwe wyłącznie wówczas gdy zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle szeroki, że nie może być ono przeprowadzone przed organem odwoławczym. Zdaniem zaś skarżącej nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, określone we wskazanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Konkludując ten wątek swojej argumentacji skarżąca wyraziła stanowisko, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wydać decyzję merytoryczną. Skarżąca zaakcentowała przy tym, że treścią owej merytorycznej decyzji powinno być bądź utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bądź zmiana tej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w jej pkt 1 i 2, ewentualnie także uchylenie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 3. Zgodnie z tym stanowiskiem skarżąca spółka, formułując w treści skargi na decyzję z dnia [...] października 2018 r., wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, poddała pod rozwagę organu odwoławczego możliwość uwzględnienia skargi w całości w trybie autokontroli i wydanie nowej decyzji, zgodnej z wnioskami skargi. W uzasadnieniu argumentowała, że zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze trybu autokontroli pozwoli na wydanie poprawnej pod względem formalnym decyzji oraz na urzeczywistnienie zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania. Z zawartych w skardze na decyzję z dnia [...] października 2018 r. zarzutów, ich podstawy prawnej oraz wniosków, zdaniem Sądu, wynika, że skarżąca oczekiwała wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięcia, które ostatecznie i co do istoty sprawy rozstrzygnęłoby kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości, kończąc postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty, przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności i szybkości postępowania. Chodziło więc skarżącej o uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, o wskazanej w skardze alternatywnie treści, które mogłoby zostać poddane ocenie przez sąd administracyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając w dniu [...] grudnia 2018 r. zaskarżoną decyzję, w której uchyliło w całości własną decyzję z dnia [...] października 2018 r. oraz utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pkt 1 i 2, uchylając jednocześnie decyzję organu pierwszej instancji w pkt 3, w całości uwzględniło skargę na decyzję kasacyjną z dnia [...] października 2018 r., (wydając decyzję zgodnie z jedną z dwóch, wskazanych alternatywnie w treści skargi możliwości). Spełniło zatem warunek zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. Skorygowało bowiem własną decyzję kasacyjną z dnia [...] października 2018 r. w kierunku pożądanym przez skarżącą. Na prawidłowe przez organ odwoławczy odczytanie, zawartego w skardze na decyzję kasacyjną, oczekiwania strony skarżącej i jego pełną realizację wskazuje również treść skargi do sądu na decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. wydaną w trybie autokontroli, w której skarżąca spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 54 § 3 p.p.s.a. Wobec powyższego nie wpływa na ocenę co do tego, że skarga na decyzję kasacyjną została uwzględniona w całości ta okoliczność, iż rozstrzygnięcie merytoryczne, po uchyleniu decyzji kasacyjnej, nie uwzględnia wniosków strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję uchylającą własną decyzję kasacyjną, częściowo utrzymującą w mocy, a częściowo uchylającą decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdzającą, iż działanie organu odwoławczego nie nosiło znamion działania z rażącym naruszeniem prawa i brakiem podstawy prawnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze działało w granicach swoich kompetencji, nie naruszając normy wynikającej z treści art. 54 § 3 p.p.s.a. Jak wyżej wskazano w skardze do sądu na decyzję wydaną na skutek autokontroli zarzuty skargi dotyczą wyłącznie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i ograniczają się, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego tylko do problematyki odpowiedniej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych w opinii biegłego i decyzjach organów podatkowych silosów cementu, tuneli pod silosami cementu oraz obudowy górnej tych silosów a także silosów klinkieru, tunelu zbiorczego między silosami klinkieru i układów ekstrakcji w tych silosach silosów klinkieru, silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, a także urządzeń w tych silosach. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że według niej organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie pominęły wiadomości specjalne przedstawione przez biegłego (w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów), a jednocześnie przyjęły za własne poglądy biegłego w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego, kwalifikującego sporne obiekty dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Nadto, zdaniem skarżącej, w postępowaniu podatkowym pominięto przedstawione przez nią dowody, to jest dokumentację techniczną, wyniki kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, zapisy ewidencji gruntów i budynków, wiedzy technicznej pracowników spółki, wreszcie – sporządzony przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokół z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych. Według art. 180 § 1Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 wymaga z kolei aby organ podatkowy zebrał oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku zaś gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, jak o tym stanowi art. 197 § 1 ustawy, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z wymaganiami wynikającym z treści przytoczonych przepisów postępowania, sformułowane zaś w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe analizowały szereg zgromadzonych dowodów - protokół oględzin obiektów budowlanych należących do skarżącej spółki, dokumentację fotograficzną, zachowaną fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową tych obiektów, informacje ustne uzyskane od spółki, a dotyczące dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów i problemów związanych z ich eksploatacją, zakresu prac remontowych i modernizacyjnych oraz pisemne wyjaśnienia spółki, w tym wyniki inwentaryzacji nieruchomości. Dokonując ustaleń organ pierwszej instancji posłużył się również opinią biegłego dr hab. inż. M. N., oceniając, że posiada on fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Okoliczność, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonych dowodów nie są zbieżne z oceną formułowaną przez skarżącą w zakresie kwalifikacji spornych silosów i tuneli jako budynków, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przytoczonych przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym zgromadzono bowiem dowody pozwalające na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie - jak tego wymaga przytoczony przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – i je w sposób kompleksowy, wyczerpująco rozpatrzono, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, to jest zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 powołanej ustawy. Zdaniem Sądu, o kwalifikacji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych jako budynków nie może decydować treść ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Jednakże, jak o tym stanowi art. 1a ust. 3u.p.o.l., klasyfikacja wynikająca z treści ewidencji gruntów i budynków rozstrzyga o kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju gruntów (użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), a nie obiektów budowlanych. Jak zaś o tym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w rozumieniu tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego względu niezasadny jest zarzut pominięcia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych. Obszerna argumentacja w tym zakresie, zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jest w ocenie Sądu trafna. Nie ma również uzasadnienia zarzut pominięcia dowodów w postaci dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości oraz wiedzy technicznej pracowników skarżącej spółki. Z uzasadnienia zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że dowody te były analizowane przez organy podatkowe. Nie zostały więc pominięte. Niezasadny jest także zarzut pominięcia dowodu z protokołów pomiarów powierzchni obiektów budowlanych. W sytuacji bowiem gdy organy podatkowe przyjęły stanowisko, w ocenie Sądu trafne, o czy będzie mowa dalej, że sporne obiekty budowlane stanowią budowle, a nie budynki, ich powierzchnia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą opodatkowania w odniesieniu do tych obiektów jest bowiem - zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - ich odpowiednia wartość, a nie powierzchnia. Nie podziela również Sąd wyrażonego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi stanowiska kwestionującego znaczenie dla kwalifikacji obiektów budowlanych danych zawartych w książkach obiektów budowlanych z tego powodu, że dane te cechują się dużą ogólnością, służą jedynie do zapisów dotyczących kontroli stanu faktycznego, remontów i przebudowy, zaś przepisy ustawy Prawo budowlane w ogóle nie nakładają obowiązku sporządzania dokumentów, w których dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku lub budowli, a opodatkowaniu podlegać może obiekt budowlany nawet jeśli nie posiada książki obiektu budowlanego. Zdaniem Sądu bowiem, zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie może więc być także książka obiektu budowlanego, zwłaszcza jeśli – tak jak w rozpoznawanej sprawie – stanowiła jeden z wielu dowodów i analizowana była w świetle pozostałych zgromadzonych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 powołanej ustawy. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia ta, sporządzona została na podstawie wyników oględzin oraz z uwzględnieniem innych materiałów przedstawionych biegłemu zarówno przez organ, jak i skarżącą spółkę (archiwalna dokumentacja projektowa części obiektów wraz z decyzjami administracyjnymi, dokumentacja techniczna, informacje udzielone przez przedstawicieli skarżącej, a dotyczące dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów). Biegły wskazał w niej, iż obiekty o spornej kwalifikacji podatkowej - silosy oraz tunele posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku; stanowią obiekty budowlane trwale związane z gruntem, posiadają fundament (płytę fundamentową stanowiącą oczep dla pali fundamentowych bądź obwodową ławę fundamentową), wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (krzywoliniowej powłoki betonowej) i dach (w przypadku silosów kopułkowych - krzywoliniowa powłoka kopuły). Z kolei galeria, według biegłego, nie posiada fundamentów i nie jest związana trwale z gruntem, a wsparta jest na poszczególnych komorach baterii silosów, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami i innymi obiektami budowlanymi na terenie cementowni. Z treści wskazanej opinii wynika także, że silosy, opisane szczegółowo w opinii co do ich konstrukcji, pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Obiekty te nie zostały w dokumentacji projektowej uznane za budynki magazynowe (magazyny) lecz za zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosu, czyli obiektu budowlanego o specyficznej konstrukcji, projektowanego z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Na podstawie dokumentacji projektowej biegły ustalił, że przyjęty sposób zbrojenia jak też realizacji tych obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych. Z kolei tunel o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, skonstruowany pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniający funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako tunel. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, skonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełniająca funkcję transportowo-komunikacyjną (podczas napełniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu cementu podczas napełniania baterii silosów. Powyższe konkluzje biegły formułował na podstawie powoływanych obszernie w opinii pozycji literatury technicznej, naukowo-technicznej oraz naukowej, a także obowiązujących przepisów oraz norm budowlanych. W sposób oczywisty w opinii nie mogło także zabraknąć odniesienia się do definicji stanowiących punkt wyjścia rozważań biegłego, a zaczerpniętych z obowiązujących w tym zakresie aktów prawnych. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była ocena prawna zagadnienia kwalifikacji spornych obiektów, czy też interpretacja przepisów prawa. Podnoszone w skardze argumenty zmierzające do podważenia z tych względów przydatności opinii biegłego, Sąd uznaje za chybione. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż organ pominął wiadomości specjalne przedstawione przez biegłego. Przeciwnie, wiadomości te, wynikające z obszernego piśmiennictwa technicznego i naukowo-technicznego, odniesione do cech konstrukcyjnych spornych obiektów, wynikających z dokumentacji projektowej i budowlanej oraz wyniku oględzin, były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu opinia, o której mowa jest logiczna i spójna, a zawarte w niej twierdzenia zawierające wiadomości specjalne są oparte na literaturze o charakterze technicznym i naukowo-technicznym. Trafnie zatem w postępowaniu podatkowym stanowiła jeden z dowodów. Niezrozumiały jest zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut niewyjaśnienia przez organ podatkowy powodów, dla których nie dał on wiary ustaleniom biegłego, gdyż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy do wiadomości specjalnych zwartych w treści opinii odwoływały się w swojej argumentacji i ich nie podważały, z wyjątkiem kwestii związania z gruntem silosów na cement. Organ pierwszej instancji sformułował bowiem twierdzenie, sprzeczne z wiadomościami specjalnymi prezentowanymi w opinii biegłego i nieznajdujące oparcia w innych zgromadzonych dowodach, iż silosy nie są trwale złączone z gruntem. Nie miało to jednak znaczenia dla przyjęcia przez ten organ trafnego, w ocenie Sądu, a nadto w pełni uzasadnionego w świetle zgromadzonych dowodów, w tym we wskazanej opinii, ustalenia, iż silosy na cement – ze względu na cechy konstrukcyjne (obliczenia statyczno-wytrzymałościowe, sposób zbrojenia) – stanowią silosy, to jest zbiorniki na materiały sypkie, czyli budowle. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, jest rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zakres postępowania trafnie ograniczony został do kwestii podnoszonych przez skarżącą, jako podatniczkę podatku od nieruchomości, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z których jej zdaniem wynikała nadpłata. Inne kwestie, które zostały podniesione dopiero w toku postępowania (w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji) nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z tych zarzutów skarżąca spółka wiąże z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, czyli spełniają ustawową definicję budynku. Powołany przepis zawiera ustawowe definicje, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budynku (w pkt 1) oraz budowli (w pkt 2). Zgodnie z nim budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle tego przepisu, jak trafnie wskazuje skarżąca, za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który – co należy podkreślić – nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem skarżącej, iż zgodnie z treścią przytoczonych przepisów ustawy podatkowej, obiekt o określonych cechach jest budynkiem, a budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Konsekwencją powyższego stwierdzenia, zdaniem skarżącej, jest kolejne stwierdzenie, że ustalenie, iż dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku kategorycznie zamyka drogę do przyjęcia, że jest on budowlą. Skarżąca podkreśliła także, z czym należy się zgodzić, iż wyczerpującą definicję legalną dla celów podatku od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona, na potrzeby opodatkowania, wieloznaczność pojęcia: "budynek", co wynika również z treści § 147 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Nadto odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10) skarżąca podnosi, z czym należy się zgodzić, iż na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje regułom wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od nich jest możliwe jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Wskazuje wreszcie skarżąca spółka, że jej argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Akcentuje zwłaszcza, że Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podnosi również skarżąca, że poddał także Trybunał Konstytucyjny krytycznej analizie ówcześnie dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd przeciwny, zgodnie z którym jako budowle dają się zakwalifikować również obiekty budowlane odznaczające się wszystkimi cechami budynku, wymaganymi przez art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącej zauważyć należy, po pierwsze, że zdaniem Trybunału, przedmiotu orzekania w sprawie SK 48/15 nie stanowił przepis prawny, w odniesieniu do którego zachodziły relewantne konstytucyjnie wątpliwości interpretacyjne, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia interpretacyjnego, lecz fragment treści normatywnej przyporządkowanej badanemu przepisowi przez stosujące go sądy administracyjne, co obligowało Trybunał do wydania orzeczenia zakresowego. Niezasadny jest zatem zarzut zastosowania przez organ podatkowy nieaktualnego brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, iż całkowicie niezasadne, jako niezbyt klarowne, i niedopuszczalne, gdyż prowadzą do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku, są argumenty - językowy i celowościowy – powoływane w orzecznictwie sądów administracyjnych dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Oznacza to, jak trafnie akcentuje skarżąca, że niedopuszczalne jest dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Taki zabieg, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowiłby bowiem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Po drugie, analizując wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 nie można pominąć, że Trybunał zauważył jednocześnie, iż nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mogłaby być dokonana np. w treści art. 3 ustawy Prawo budowlane. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, przede wszystkim, iż w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak m.in. zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, wyszczególniając kategorie obiektów budowlanych ustawodawca wskazał, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych – kategoria XIII, przemysłowych – kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII). Następnie trzeba zwrócić uwagę, że - jak to wynika z treści opinii, w której biegły przedstawił wiadomości specjalne z zakresu budownictwa - w praktyce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się takie obiekty budowlane jak silosy, bunkry, tunele. Mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę stanowią inne niż budynki obiekty budowlane, właśnie - silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 48/15, jest konstrukcja tych obiektów, nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (m.in. specyficzne dla tego typu budowli obliczenia statyczno-wytrzymałościowe oraz zbrojenia). Jak wskazał biegły, obiekty te zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako – odpowiednio – silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem Sądu, prawidłowe było zakwalifikowanie przez organy podatkowe spornych silosów i tuneli do kategorii budowli, a nie budynków. Nie ma uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji twierdzenie skarżącej spółki, iż organy kwalifikując sporne obiekty jako budowle posłużyły się, uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niedopuszczalne, kryterium funkcjonalnym. Wprawdzie, zgodzić się należy, że zarówno w opinii biegłego, jak i uzasadnieniach wskazanych decyzji kwestia wykorzystania spornych obiektów została dostrzeżona. Zarówno jednak biegły, jak i organy podatkowe akcentowały kwestię specyfiki konstrukcyjnej silosów i tuneli. Zauważyć w tym miejscu można, iż do wykluczonego przez Trybunał Konstytucyjny kryterium funkcjonalnego odwołuje się skarżąca argumentując, że sporne silosy stanowią budynki także z tego powodu, iż analogiczną funkcję jak one pełnią budynki magazynowe. Zdaniem Sądu, jak była o tym wyżej mowa, ze względu na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ani kryterium funkcji, ani fakt, że do wnętrza silosów mogą wejść ludzie (wchodzą tam pracownicy spółki i wjeżdżają odpowiednie maszyny w razie potrzeby przesunięcia zalegającego cementu lub klinkieru do tuneli) nie stanowi kryterium decydującego o kwalifikacji tych obiektów budowlanych jako budynków bądź budowli. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/18, zgodnie z którym ani definicja budynku, ani definicja budowli, zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wprowadzają kryterium funkcjonalnego, to jest odnoszącego się do funkcji, przeznaczenia i sposobu korzystania z obiektu. Jednocześnie Sąd ma na względzie przywołane wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Należy zauważyć, że zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i to w części orzeczeń już po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (zob. powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki z 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16 oraz z 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17 - dostępne w bazie orzeczeń -www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadnione zakwalifikowanie silosów na cukier do kategorii budowli, a nie budynku odwołał się również do wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny kryterium wyjątkowej specyfiki, wskazując - jako na czynnik decydujący o kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli - na określone wyposażenie silosu na cukier i związane z nim urządzenia oraz infrastrukturę. Wbrew zapatrywaniu skarżącej wyroki te zapadły na tle bardzo zbliżonych okoliczności faktycznych (skarżący twierdzili, że silosy na cukier są budynkami - magazynami cukru trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającymi fundament oraz dach) i stanu prawnego, jak w przypadku rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że kwalifikacja silosów do budowli, a nie budynków wynika wprost z treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela, zauważając jednocześnie, że taka sama argumentacja znajduje zastosowanie również do tuneli. Odnosząc się z kolei do kwalifikacji obudowy górnej silosów zauważyć należy, że obiekt ten nie spełnia wszystkich charakterystycznych cech budynków, jakie wskazane zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l. Obudowa nie posiada fundamentów, a posadowiona jest na silosach (bateriach silosów). Galeria, jak wynika z opinii biegłego, jest obiektem o konstrukcji stalowej, pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami. Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 1u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami. Nie ma bowiem racji skarżąca, iż galeria (obudowa górna silosów) stanowi wyposażenie budynku, za który, nietrafnie zdaniem Sądu, skarżąca uważa silosy. Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przytoczona przez skarżącą argumentacja, odwołująca się zarówno do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, zgodnie z którą urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje usytuowane w budynkach nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Dla porządku należy ponadto zauważyć, że, niezależnie od jego konstrukcji, przekrycie baterii silosów nie stanowi dachu budynku, bowiem bateria silosów nie jest budynkiem, poszczególne silosy stanowią natomiast budowle i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podsumowując należy stwierdzić, że przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest prawidłowa, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.