I SA/Rz 272/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M.M. i J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącym, w postępowaniu wznowieniowym, zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. M. i J. M. (dalej zwanych skarżącymi), decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2018 r., nr [...], uchylającą decyzję Prezydenta Miasta z [...] lutego 2013 r., w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości 28 957 zł i ustalającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 45 472 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Prezydent Miasta, decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...], ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 28 957 zł. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r., a główne miejsce jej prowadzenia mieści się w R., przy ulicy [...]. Pod tym adresem, na działce oznaczonej nr [...], posadowiony jest budynek handlowo-usługowy, którego I kondygnacja ma pow. 1 529,63 m2, a II kondygnacja 235,91 m2. Opisana wyżej działka została zinwentaryzowana i wyłączona z produkcji rolnej w 2009 r., w wyniku czego została zakwalifikowana jako tereny budowlane w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie do kartoteki budynków wpisano znajdujący się na tej działce dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o pow. 1 681 m2. W dzienniku budowy opisanego wyżej budynku, jeszcze w 2010 r., zamieszczono adnotację o jego ukończeniu i uporządkowaniu terenu. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, decyzją z [...] lutego 2011 r., udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku, w części obejmującej jego parter (pierwszą kondygnację) wraz z częścią magazynową. Jak wynika z treści decyzji Prezydenta Miasta z [...] lutego 2013 r., jako jeden z przedmiotów opodatkowania uwzględniono w niej budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1 050 m2, opodatkowane według stawki wynoszącej 22,79 zł za m2, w związku z czym wyliczono należny od tego przedmiotu opodatkowania podatek w wysokości 23 929,50 zł. Powierzchnię budynków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, wynoszącą 1 050 m2 skarżąca podała w informacji IN-1, złożonej za 2012 r. W dniu 12 września 2017 r., w ramach kontroli podatkowej, dokonano kontroli przedmiotów opodatkowania skarżących, w tym między innymi działki oznaczonej numerem [...] i posadowionych na niej budynków i budowli. W trakcie przedmiotowych czynności ustalono, że na nieruchomości posadowiony jest dwukondygnacyjny budynek, przy czym jest on dwukondygnacyjny w części biurowej, a w części magazynowej jednokondygnacyjny. Na pierwszej kondygnacji znajduje się 11 pomieszczeń użytkowych, a na drugiej 8 pomieszczeń. W przypadku tych ostatnich ustalono, iż wykonane są w nich wylewki, a ściany zostały otynkowane. Pomieszczenia te nie posiadają jednak drzwi, nie zostały też doprowadzone do nich media, brak jest również elementów instalacji elektrycznej. Na podstawie przeprowadzonych pomiarów stwierdzono, że pow. użytkowa całej I kondygnacji wynosi 1 529,63 m2 (1 527,84 m2 to pow. pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m), natomiast pow. II kondygnacji 235,91 m2. W ramach zastrzeżeń do poczynionych ustaleń skarżący zarzucili, że cała powierzchnia II kondygnacji budynku nie powinna być zaliczana do pow. użytkowej. Zastrzeżenia te nie zostały uwzględnione. Postanowieniem z [...] marca 2018 r., Prezydent Miasta wznowił postepowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej Ordynacją), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego Prezydent Miasta stwierdził, że mając na uwadze okoliczności sprawy, nie ulega wątpliwości, że budynek handlowo-usługowy, posadowiony na działce nr [...] istniał już w 2011 i był w tym czasie użytkowany. Tymczasem, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatkach lokalnych) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Brzmienie tej regulacji, zdaniem organu I instancji, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że rozpoczęcie użytkowania przynajmniej części budynku sprawia, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesienie do całej jego powierzchni, niezależnie od tego czy jest ona w całości wykorzystywana czy też nie. Pozostałe ustalenia dotyczące opodatkowania budowli, odnoszą się do 2015 r., w związku z tym nie mają wpływu na opodatkowanie w roku 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, od decyzji Prezydenta Miasta, z [...] października 2018 r., zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się w zasadzie do jednej kwestii, a mianowicie tego czy dwukondygnacyjny budynek, posadowiony na działce nr [...], w 2013 r. podlegał opodatkowaniu od całej swej powierzchni użytkowej czy też jedynie od jej części, która była faktycznie wykorzystywana. Ponadto rozważenia wymaga zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania budynku. Zgodnie zaś z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, do uznania zakończenia budowy nie jest niezbędne dopełnienie wymogów formalnych, przewidzianych w regulacjach prawa budowlanego. Decydujące jest bowiem w tym momencie zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budynku. Tak też należy odczytywać art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, który wiąże określony skutek na gruncie prawa podatkowego, wyłącznie ze stanem faktycznym, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Wskazany wyżej przepis, zdaniem organu, przesądza również, że w regulowanych przez niego stanach faktycznych, opodatkowana winna być cała powierzchnia budynku. Przepis ten nie mówi o powstaniu obowiązku podatkowego, jedynie w odniesieniu do części budynku. Podobne uwagi poczynił organ jeżeli chodzi o stawkę podatku. Jego zdaniem skoro cały budynek znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, to brak jest podstaw prawnych do opodatkowania jego nieużytkowanej części według stawek niższych. Jeżeli chodzi o zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania, to zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, okoliczności związane z faktyczną powierzchnią budynku rzeczywiście były nowe, a przy tym nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] stycznia 2019 r. złożyli skarżący, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) art. 2, art. 3, art. 4 ustawy o podatkach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatek od nieruchomości za 2013 r. należny jest od całości budynku, znajdującego się na działce [...], w sytuacji w której podatek ten został ustalony nienależnie, w odniesieniu do pomieszczeń posadowionych na II kondygnacji budynku, których użytkowania nawet nie rozpoczęto, z uwagi na ich niewykończenie oraz związany z tym nieużytkowy charakter, 2) art. 122 Ordynacji poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń i w konsekwencji przyjęcia błędnych ustaleń w zakresie naliczenia podatku od nieruchomości za nieużytkowaną część budynku, 3) art. 187 § 1 Ordynacji poprzez nieprawidłowe i dowolne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz materiałem dowodowym i w konsekwencji wydanie nieprawidłowych decyzji, niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy, tj uznanie że podatek od nieruchomości za 2013 r. należny był również od nieużytkowanej części budynku, pomimo braku zgody na użytkowanie zlokalizowanych tam pomieszczeń, 4) art. 180, art. 181, art. 188 Ordynacji poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na bezzasadnym ustaleniu powierzchni budynków i gruntów, a zwłaszcza przyjęciu, że do powierzchni tej należy zaliczyć powierzchnię na II kondygnacji, a także zwiększenie należnego podatku, w stosunku do wysokości określonej decyzją z 2013 r., o kwotę 16 515 zł, 5) art. 191 Ordynacji poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z dowolnym, arbitralnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniem powierzchni budynku, zwłaszcza ustaleniem sposobu jego użytkowania, tj. przyjęciem, że skarżący korzysta z całej jego powierzchni, 6) art. 1 a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pod pojęciem powierzchni użytkowej należy rozumieć także nieużytkowane pomieszczenia, pomimo że nie powinny one stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na swój nieużytkowy charakter i brak wyposażenia, pozwalającego na ich normalne użytkowanie. W uzasadnieniu skargi podkreślono brak możliwości użytkowania pomieszczeń na II kondygnacji budynku, zarówno ze względów formalnych (brak zgody organów nadzoru) a także faktycznych (brak wyposażenia i wykończenia pomieszczeń). Skarżący dodali też, że posługiwanie się w odniesieniu do pomieszczeń na II kondygnacji określeniem "powierzchni użytkowej" jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu na gruncie niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu wznowieniowym, wobec tego w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego czy w sprawie rzeczywiście zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W tym zakresie organ, wydając postanowienie o wszczęciu postepowania, powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Mając na uwadze treść przytoczonego wyżej przepisu, a także okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w ich kontekście wznowienie postępowania w sprawie było zasadne. W następstwie ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że faktyczna powierzchnia jednego z przedmiotów opodatkowania – tj. budynku handlowo-usługowego jest większa od deklarowanej przez skarżących, w informacji IN-1, złożonej za 2012 r. Okoliczność ta jest więc niewątpliwie istotna i nowa dla organu podatkowego, albowiem Prezydent Miasta, wydając w dniu [...] lutego 2013 r. decyzję ustalającą skarżącym zobowiązanie podatkowe, nie był w posiadaniu informacji, do rzeczywistej powierzchni budynku, uwzględniającej pomieszczenia na obu jego kondygnacjach. Wobec tego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia na tej podstawie postępowania w sprawie. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszone przez skarżących kwestie związane z ustaleniem wysokości ich zobowiązania w wysokości uwzględniającej powierzchnię II kondygnacji budynku, to również w tym przypadku nie sposób podzielić ich stanowiska. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w zakresie nieprawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący bowiem bezzasadnie zarzucają organom niezebranie niezbędnego materiału dowodowego oraz nieprawidłową ocenę przeprowadzonych dowodów, w związku z zaliczeniem do powierzchni użytkowej budynku, pomieszczeń zlokalizowanych na jego II kondygnacji. Wniosek taki wynika przede wszystkim z tego, że organy obu instancji oparły swoje ustalenia na pomiarach budynku, których skarżący, co do zasady, nie kwestionują. Poza tym, uzasadniając swoje decyzje organy przyznały, iż powierzchnia pomieszczeń na II kondygnacji nie była w 2013 r. faktycznie wykorzystywana, jako że pomieszczenia te nie zostały nawet zaadaptowane na potrzeby prowadzenia w nich działalności, nie doprowadzono do nich mediów itd. W tym zakresie uznały jedynie, że również ta część budynku, chociaż faktycznie nieużytkowana, winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, ponieważ prawna konstrukcja tego podatku nie pozwala na wyłączenie z opodatkowania tego rodzaju części budynku. Tak więc spór pomiędzy skarżącymi, a organami podatkowymi dotyczy w istocie prawa (zasadności opodatkowania nieużytkowanych części budynku), a nie stanu faktycznego, w zakresie ustalenia którego brak jest podstaw do czynienia organom uzasadnionych zarzutów. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego związany jest bezpośrednio do problematyką powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do całego budynku bądź też, w określonych przypadkach, jego części. Jak stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, taktujący o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do budynków, a będący podstawą rozstrzygnięcia tej kwestii, okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zacytowany przepis, odnośnie istniejącego budynku lub jego części, określa dwa zdarzenia, stanowiące alternatywną podstawę powstania obowiązku podatkowego, a są nimi: zakończenie budowy budynku oraz rozpoczęcie jego użytkowania lub jego części. Obie wymienione przesłanki odnoszą się w istocie do różnych zdarzeń prawnych, które są w istocie od siebie niezależne. W tej więc sytuacji, wobec ich alternatywnego powołania w przepisie ustawy, powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy ze zdarzeniem, które się zmaterializowało wcześniej. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżących, zgodnie z którym brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych uzasadnia stwierdzenie, iż ustawodawca dopuszcza opodatkowanie również części budynku, tj. tej, której użytkowanie się rozpoczęło. W tym zakresie podkreślić bowiem należy, że pierwszym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budynku jest jego istnienie w całości lub w części. Przedmiotem opodatkowania nie może być bowiem obiekt lub fragment obiektu, który nie istnieje – nie jest trwale wydzielony z przestrzeni. Jeżeli więc budynek istnieje, chociażby w części, jako fragment jego docelowego kształtu i postaci, to tylko w tym zakresie może być przedmiotem opodatkowania, pod warunkiem, że jego budowa została ukończona albo rozpoczęto użytkowanie tej części, w całości lub tylko w pewnym zakresie. Tak więc brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części budynku jedynie wówczas, gdy budynek ten został wzniesiony jedynie częściowo. Odnośnie zakończenia budowy budynku, to w tym wypadku należy zaznaczyć, że poprzez to pojęcie rozumieć należy faktyczne zakończenie budowy (spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy), niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych, jakie w tym zakresie przewidują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). Podobnie, jeżeli chodzi o rozpoczęcie użytkowania budynku, istotniejsze znaczenie ma rozpoczęcie faktycznego korzystania z jego pomieszczeń niż uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy skarżących, w odniesieniu do spornego budynku na pewno istniał w 2013 r. Już bowiem przed tą datą budynek istniał jako architektoniczna całość (adnotacja w dzienniku budowy o jej zakończeniu, została zamieszczona jeszcze w 2010 r.), wydzielona z przestrzeni. W 2011 r. udzielono natomiast pozwolenia na użytkowanie części budynku, tj. pomieszczeń na jego I kondygnacji. W 2011 r., po zakończeniu prac budowlanych, przystąpiono do częściowego użytkowania budynku, w sposób zgodny z jego docelowym przeznaczeniem. To wszystko więc sprawia, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, że doszło do powstania obowiązku podatkowego. Brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych nie pozwala na przyjęcie, że obowiązek podatkowy, w odniesieniu do budynku, może powstać jedynie w stosunku do jego części. Przeczy temu wykładnia gramatyczna przepisu, a przeciwnych wniosków w tym zakresie nie sposób wyprowadzić z wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tak więc opodatkowanie całej powierzchni użytkowej budynku było zasadne i zgodne z prawem. Budynek handlowo-usługowy, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, niewątpliwie znajdował się w posiadaniu skarżącego, posiadającego status przedsiębiorcy. Wobec tego cały budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taki powinien być opodatkowany według wyższych stawek, właściwych dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, że ustawodawca wykluczył z kategorii, między innymi budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te, które z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w procesie prowadzenia tej działalności. Wspomniane względy techniczne należy rozumieć jako przyczyny tkwiące w samej konstrukcji przedmiotu opodatkowania - budynku czy budowli, które stanowią kategorię obiektywną i są niezależne od woli podatnika. Nie wynikają one przy tym z jego ekonomicznych potrzeb, a uniemożliwiają prowadzenie w budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż to, że bez przeprowadzenia odpowiednich prac adaptacyjnych i wykończeniowych powierzchnia pomieszczeń na II kondygnacji budynku nie mogła być bezpośrednio wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności handlowo-usługowej, nie może być utożsamiane z tym, że ta część budynku, ze względów technicznych, w ogóle była wyłączona z prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób jest również podzielić zarzutów skarżących, że pod pojęciem powierzchni użytkowej, w znaczeniu jakim posługuje się nim ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć wyłącznie powierzchnię faktycznie wykorzystywaną, gdyż na takie rozróżnienie nie pozwalają zapisy przedmiotowej ustawy. W tym zakresie ustawodawca jest bowiem konsekwentny, nie różnicuje znaczenia tego terminu, a definicja ustawowa powierzchni użytkowej, zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w niej o faktyczną powierzchnię budynku, bez względu na sposób jej wykorzystania. Tak więc powierzchni użytkowej nie można utożsamiać z powierzchnią użytkowaną, co sugerują skarżący. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.