II SA/Rz 436/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Ewa Partyka /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Z. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Przedmiotem skargi Z.B. i D.B. wspólników spółki cywilnej [...] w [...] (dalej: "Wspólnicy"/"Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "DIAS") z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, którą wydano w następującym stanie sprawy; W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 10 października 2013 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w lokalu Bar [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...] stwierdzono, że w tym lokalu było zainstalowane - na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 12 września 2013 r. zawartej pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej [...] a [...] Sp. o.o. z siedzibą w [...] - urządzenie do gier o nazwie Csani Money Transfer nr [...] (dalej tez w skrócie "Csani" lub "Csani nr [....]"). Kontrolujący przeprowadzili eksperyment celem ustalenia zasad działania urządzenia. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że gra na terminalu ma charakter losowy, komercyjny, możliwe jest uzyskanie wygranej pieniężnej, która jest wypłacana bezpośrednio z urządzenia Csani [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec Wspólników postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: "u.g.h.") w związku z urządzaniem gier na automacie Csani Money Transfers o nr [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...], wymierzył Wspólnikom karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako uprawniony do prowadzenia postępowania odwoławczego z związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 roku ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku (Dz. U z 2016r., poz. 1947 ze zm.) o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. Natomiast wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r. sygn. II SA/Rz 180/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016 r. DIAS z kolei uchylił decyzję organu I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. znak [...]. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej też "Naczelnik UC-S") wymierzył Wspólnikom solidarnie karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie Csani Money Transfer nr [...] poza kasynem gry. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania Skarżących Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] znak [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że decyzja ograniu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u. g. h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017. 88 , dalej jako ustawa nowelizująca). Za zasadne organ uznał zastosowanie przepisów z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Zatem materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu (który został opisany w protokole z dnia 10.10.2013r.) stwierdzono, że urządzenie o nazwie: Csani o nr [...] umożliwiało prowadzenie gier na automacie, których istotne prawnie elementy ujęte zostały tak w art. 2 ust. 3, jak i w art. 2 ust. 5 u.g.h. - urządzenie to jest bowiem urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają "charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości", przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. Wywiedzione z przeprowadzonego eksperymentu ustalenia zostały dodatkowo wzmocnione badaniami laboratoryjnymi, przeprowadzonymi przez Laboratorium Celno Skarbowym w [...], tj. w jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania takich badań (sprawozdania Nr [...] z dnia 18 maja 2017r.) i są spójne z uzyskanymi wynikami podczas przeprowadzonego w dniu 10 października 2013r. eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry w czasie rzeczywistym. W trakcie badań laboratoryjnych odczytano historię wpłat i wypłat środków pieniężnych do i z urządzenia CSANI [...]. Oznacza to, że na urządzeniu CSANI nr [...] dokonywano operacji wpłat z wykorzystaniem akceptorów monet i banknotów oraz wypłat z wykorzystaniem hoppera. Wpłacane pieniądze były przekazywane do systemu CSANI, co wskazuje na prowadzenie gier w systemie CSANI. Ustalenia wynikające z eksperymentu procesowego oraz badań laboratoryjnych potwierdza również treść protokołu przesłuchania świadka korzystającego z urządzenia CSANI. Odnosząc się do przedłożonych opinii Z.S. i B.B., zgodnie z którymi urządzenie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa nie stanowi automatu do gier, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że przedstawione w opinii wnioski są niezasadne. Wiedza grającego na temat rynków finansowych czy też jego zręczność nie miały w tym przypadku żadnego znaczenia. Nie miał on bowiem realnego wpływu na kierunek kursu i czas trwania opcji binarnych. Przyciski znajdujące się na urządzeniu są typowymi przyciskami występującymi w automatach oferujących rozgrywanie gier, co wskazuje na charakter tego urządzenia. Ich opis nie ma nic wspólnego z funkcjonalnościami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że wyniki i wnioski płynące z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii - sprawozdania z badań Laboratorium Celno Skarbowego w [...] pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenie zainstalowane w lokalu Bar [...] jest urządzeniem umożliwiającym prowadzenie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu jako urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczające do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Analizując przedmiotową sprawę organ doszedł do konkluzji, że Wspólnicy wypełnili swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo udostępnienie lokalu do eksploatacji automatu do gier tym bardziej, że posiadali pełne rozeznanie jaki charakter i jakie urządzenia będą instalowane na wynajmowanej powierzchni lokalu. Wskazuje na to zawarta umowa dzierżawy powierzchni. Z jej treści wynika, że znajdujące się środki pieniężne wewnątrz urządzeń CSANI mogą zostać zatrzymane przez Policję, Urząd Celny i inne upoważnione organy. Za udostępnienie powierzchni w lokalu użytkowym wydzierżawiający pobierał czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów, gdzie jako przychód określono kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wpłatami a wypłatami dokonanymi z wykorzystaniem urządzenia CSANI. Zgodnie z zapisem § 2 pkt. 1b umowy dzierżawy w przypadku nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń termin rozliczenia czynszu ulega przesunięciu do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach a w przypadku zatrzymania przychodu przez Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100% ogółu przychodu ustalono zryczałtowane wynagrodzenie dzierżawcy w wysokości 20 zł brutto za dany miesiąc. Zatem Wspólnicy partycypowali w zyskach uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Wynagrodzenie Wspólników Spółki wynikające ze współpracy i podjęcia wspólnego przedsięwzięcia z [...] Sp. z o.o., oprócz zwyczajowej opłaty najmu, dotyczyło ogólnej obsługi urządzenia CSANI [...], co potwierdza zeznanie zatrudnionej w lokalu pracownicy, która na polecenie codziennie rano włączała do zasilania urządzenia CSANI a pracując na drugą zmianę maszyny wyłączała. W razie problemów z zainstalowanymi urządzeniami miała się kontaktować z R.P. (dane kontaktowe do R.P. udostępnił w formie wizytówki D.B.). W przedstawionych okolicznościach sprawy zdaniem organu Wspólników należało uznać za urządzających gry na automacie poza kasynem gry i bez zezwolenia, a więc wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, choć w niniejszej sprawie więcej niż jeden podmiot (w procesie tym udział brali A.G., R.P., [...] Sp. z o.o., oraz bez wątpienia również Skarżący) "urządzał gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Wspólnicy posiadali pełną wiedzę co do rodzaju tej działalności (zapisy umowy dzierżawy), należy także przyjąć, że istniało szczególne porozumienie między stronami umowy, którego przedmiotem była nie tylko sama umowa najmu powierzchni lecz także instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wspólnicy wnieśli skargę na decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2019 r., domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji. Zawnioskowali także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż Skarżący są "urządzającym gry" na automatach, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T. przedmiotowe urządzenia / platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu Skarżących jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez Organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nieprzeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma CSANI faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji Podatkowej poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia, ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie z którymi Skarżący są jedynie wydzierżawiającym powierzchnię 4. naruszenie art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Według Skarżących wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. 5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżący wykonywali czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h; 6. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), a także poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi 7.naruszenie art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto na podstawie art 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 , poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Skarżący wnieśli o: a) włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] A.W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] we [...], sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie, na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. Skarżący wyjaśnili, iż biegły A.W. podczas badania urządzeń oraz platformy CSANI przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia według skarżących w sposób szczegółowy i całościowy odnosi się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji. b) włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] M.T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...], sygn. akt [...], dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie, na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej. c) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] J.M. na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych d) przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy [...] w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także na w/w okoliczności e) przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A.N. – w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także na ww. okoliczności f) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym dla [...] w [...] w zakresie papierów wartościowych M.K., której przedmiotem była analiza i ocena platformy CSANI, dostępnej pod adresem www.csani.com, w kontekście jej kwalifikacji prawnej oraz zaświadczenia wydanego biegłemu M.K. przez Naczelnika Centralnego Biura Śledczego Policji w [...] na dowód współpracy Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚP z biegłym M.K. g) przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...], zapadłego w sprawie [...], wraz z uzasadnieniem, w którym Sąd jasno wskazuje na wyłączenie stosowania ustawy o grach hazardowych dzięki jasnemu wykazaniu związku platformy z instrumentami finansowymi i wykluczeniu elementu losowości. h) przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt: [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., w którym Sąd uniewinnił oskarżonego, wskazując, iż czyn oskarżonego wobec zgromadzonego materiału dowodowego (opinii biegłego [...]) nie wypełnia znamion czynu zabronionego z art. 107 k.k.s. i) przeprowadzenie dowodu z wyroku uniewinniającego Sądu Rejonowego w [...], sygn. [...], dotyczącego urządzeń CSANI, który wskazuje na nielosowy charakter produktów oferowanych przez platformę CSANI j) przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...], który w całości wskazuje na konieczność powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu stwierdzenia, czy terminale, będące przedmiotem również niniejszego postępowania, służą urządzaniu gier hazardowych czy też służą zawieraniu transakcji finansowych, a sama działalność jest wyłączona spod ustawy o grach hazardowych na zasadzie art. 7a ustawy Prawo bankowe k) przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...], dotyczącego urządzeń CSANI, który w całości wskazuje na konieczność powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu stwierdzenia, czy terminale służą urządzaniu gier hazardowych, czy też służą zawieraniu transakcji finansowych, a sama działalność jest wyłączona spod ustawy o grach hazardowych na zasadzie art. 7a ustawy prawo bankowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – określanej dalej jako P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, albo zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Do powyższego dodać jeszcze należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W kontrolowanej sprawie ten ostatni przepis miał decydujące znaczenie w aspekcie zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze. Trzeba bowiem przypomnieć, że tut. WSA już raz w tej sprawie orzekał przeprowadzając kontrolę legalności decyzji, która została skierowana do Skarżących. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Rz 180/18, według Sądu, który odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. WSA podkreślił, iż w w/w chwale NSA sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z uzasadnienia wskazanego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 marca 2018 r. wynika, że pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też, że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia także w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W tym samym wyroku tut. WSA z 13 marca 2013 r. wyraźnie wskazano, że brak jest podstaw do przyjęcia, że badanie spornego automatu nie zostało przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełniało bowiem warunki pozwalające zaklasyfikować je jako uprawnioną jednostkę badającą, gdyż posiadało odpowiednią akredytację (nr akredytacji AB 826). Według oceny WSA przedstawionej w sprawie II SA/Rz 180/18, zasadnym było również zakwalifikowanie urządzenia Casni nr 588 jako automatu do gier, w rozumieniu przepisów u.g.h. Sąd wskazał, iż rację w tym zakresie ma organ odwoławczy twierdząc, że wynik gier, z uwagi na reguły ich rozgrywania nie może być traktowany jako związany z obrotem instrumentami finansowymi. Świadczy o tym ich rezultat, który nie jest zależny w jakikolwiek sposób od wiedzy o tym rynku oraz zręczności grającego, który w czasie jednej sekundy (czasu rozgrywania gry) nie jest w stanie podejmować decyzji, mogących być rozpatrywanymi w kategoriach inwestycji. Nawet jeżeli rozgrywana na badanym urządzeniu gra w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do wartości czynionych inwestycji, co nie jest oczywiste w każdym przypadku, to z punktu widzenia gracza byłby to element losowy. Jak wskazał Sąd w omawianym i wiążącym w sprawie wyroku, o przypisaniu urządzeniu cech automatu świadczy też jego zewnętrzna konstrukcja, nieróżniąca się od innych tego rodzaju urządzeń, posiadająca te same funkcjonalności, tj. przyciski i elementy służące do wpłacania i wypłacania środków. W uzasadnieniu wyroku z 13 marca 2018 r. tut. WSA przesądził, że mając na uwadze okoliczności sprawy zasadnie również przyjęto, że Skarżący spełniają kryteria pozwalające uznać ich za urządzających grę na automatach. Według Sądu świadczył o tym fakt, że ich udział w procesie udostępniania gier nie ograniczał się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu. Skarżący partycypowali bowiem w zyskach z prowadzenia gier w określonej proporcji, do wysokości uzyskiwanych przychodów (40%), w efekcie czego byli zainteresowani ich wielkością, od której uzależnione były ich zyski. W dodatku, na co także zasadnie zwrócono uwagę, mieli oni świadomość tego, że sama działalność w omawianym zakresie, może być zakwestionowana przez powołane do tego organy, czego wyrazem jest odpowiedni zapis umowy, stanowiący o sposobie określania wysokości wynagrodzenia w takiej sytuacji. Tak więc przystępując do współpracy mieli oni wiedzę odnośnie celu działalności, w rozumieniu ostatecznego efektu czynności podejmowanych przez wszystkich biorących w nich udział podmiotów, jak również własnej roli w kooperacji z nimi. Nie można więc kwalifikować realizowanych przez nich czynności jedynie jako związanych z wydzierżawianiem czy też wynajmowaniem powierzchni, gdyż znaczenie tego rodzaju działań było znacznie dalej idące. Według uzasadnienia wyroku z dnia 13 marca 2018 r. potwierdzeniem aktywnego udziału Skarżących w organizowaniu gier był także zapis umowny, obligujący zatrudnionych ich pracowników do informowania serwisanta o problemach związanych z funkcjonowaniem urządzenia. Podobny charakter miało obciążenie pracowników lokalu obowiązkami związanymi z włączaniem i wyłączaniem urządzenia do sieci. W świetle tych czynności aktywna i tym samym istotna rola Skarżących w organizowaniu gier nie może budzić wątpliwości. Jak podkreślił Sąd, w opisanym wyżej zakresie, obejmującym ocenę roli Skarżących, wbrew ich twierdzeniom, organy nie ograniczyły się do zapisów umownych, odnośnie ich obowiązków, ale dokonały całościowej analizy jej faktycznego wykonania, z uwzględnieniem działań towarzyszących obowiązkom wynikającym z umowy. Wobec powyższego twierdzenia Skarżących o braku ich udziału w organizowaniu gier według WSA nie znalazły potwierdzenia. Z wyroku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 180/18 wynika także, iż jedyną okolicznością, która zdecydowała o uchyleniu decyzji II instancji było wadliwe sformułowanie decyzji, która została skierowana do obojga Wspólników. Organ I instancji wymierzył bowiem karę pieniężną w wysokości 12 000 zł obojgu Skarżącym, jako wspólnikom spółki cywilnej, nie precyzując jednak, który ze wspólników karę tę powinien uiścić oraz w jak sposób winien tego dokonać. Jak wskazał Sąd, w tej sytuacji nie sposób było stwierdzić jaki skutek wywoła uiszczenie czy też wyegzekwowanie kary od jednego ze wspólników dla sytuacji drugiego wspólnika. DIAS zaś, wskazując na indywidualność odpowiedzialności urządzających grę, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, w efekcie czego otwartą pozostawił kwestię zasad odpowiedzialności wspólników, a według Sądu była to okoliczność niezwykle istotna chociażby z punktu widzenia ewentualnej egzekucji obowiązku pieniężnego. Nie można bowiem domniemywać czy odpowiedzialność wspólników ma charakter solidarny czy też nie. Według wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2018 r., w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS miał rozstrzygnąć o charakterze i sposobie odpowiedzialności Skarżących, z tytułu urządzania gier na automacie Csani nr [...] w sposób, który nie będzie budził wątpliwości w powyższym zakresie, a ponadto umożliwić skuteczną egzekucję tego obowiązku. Organ II instancji zamiast wydać decyzję odpowiadającą wymaganiom przedstawionym przez WSA, mimo że w w/w wyroku zostały przesądzone w zasadzie wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. uchylił decyzję NUC z dnia [...] listopada 2016 r. Tymczasem w świetle treści uzasadnienia wyroku WSA z dnia 13 marca 2018 r. nie było potrzebne prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części. Okoliczności te ostatecznie nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w [...] po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień z Działu Laboratorium Celno – Skarbowego UC – S dotyczących zasad funkcjonowania urządzeń typu CSANI, decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. wymierzył solidarnie Skarżącym karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na tym urządzeniu poza kasynem gry. W decyzji organ odniósł się do opinii Z.S. i B.B. oceniając ich wnioski za niezasadne. Jak wskazał, w świetle przepisów u.g.h. to opinia tzw. jednostki badającej rozstrzyga o tym czy dane urządzenie jest automatem do gier. Przypomnieć trzeba, że w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2018 r. tut. Sąd przesądził także, że badanie spornego automatu zostało przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (nr akredytacji AB 826) i w świetle tego wyroku nie mogła już budzić wątpliwości ta kwestia. Wskazywane przez Skarżących opinie nie mogły wpłynąć na okoliczność, że w świetle art. 153 P.p.s.a. takie stanowisko było i jest wiążące dla organów, ale także dla Sądu aktualnie orzekającego w niniejszej sprawie. Żaden z autorów przedstawionych opinii nie posiadał wymaganej akredytacji ani statusu jednostki badającej, stąd nie można było w ten sposób skutecznie podważyć przeprowadzonej w toku postępowania opinii Laboratorium, której rozstrzygające znaczenie zostało już wiążąco zweryfikowane w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. Z tych samych powodów Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze. W obowiązującym stanie prawnym wynikającym z przepisów u.g.h., a obejmującym postępowania administracyjne prowadzone w oparciu o jej normy prawne, nie jest możliwe podważenie spełniającej wymagania opinii uprawnionej jednostki badającej w inny sposób jak opinią innej takiej jednostki. Nie ma także prostego "przełożenia" postępowania dowodowego przeprowadzonego w ramach postępowania karnego na postępowanie administracyjne. Nawet wyrok uniewinniający w sprawie karnej nie ma w postępowaniu administracyjnym charakteru wiążącego i przesądzającego o braku odpowiedzialności administracyjnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny przedstawiony przez organy pogląd o możliwości zastosowania konstrukcji i zasad solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej przy wymierzeniu im kwestionowanej kary pieniężnej, logicznie uzasadniony w wyroku NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. II GSK 1376/11. Co prawda wspomniany wyrok NSA dotyczył kar pieniężnych wymierzonych za naruszenie przepisów o transporcie drogowym, ale jego wymowa jest bardziej uniwersalna. Zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego ("k.c") za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Także zdaniem Sądu przepis ten nie odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, lecz również do takich zobowiązań publicznoprawnych, które wynikają z realizowania przez wspólników spółki cywilnej wspólnego celu gospodarczego, o którym mowa w art. 860 § 1 k.c. Takim celem jest zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. W ustalonym zaś prawidłowo przez organy stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżących łączyła umowa spółki i urządzając gry na automacie bez zezwolenia, działali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obydwoje Skarżący wypełniali znamiona czynu opisanego w przepisie sankcyjnym jako wspólnicy spółki cywilnej. Wywód i ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji są w pełni przekonujące i Sąd je akceptuje. Zresztą przyjęcie takiej konstrukcji przez organy jest w tej sytuacji korzystniejsze dla Skarżących, bo solidarność zobowiązania oznacza, że spełnienie świadczenia przez jednego z nich zwalnia drugiego z obowiązku zapłaty. Treść zaś umowy z dnia 12 września 2013 r. jasno wskazuje na działanie w ramach spółki cywilnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2018 r., którym związane były organy i Sąd w składzie aktualnie orzekającym, WSA słusznie wskazał, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa administracyjnego, więc kara pieniężna nie mogła zostać nałożona na spółkę jako taką. Jeżeli chodzi o możliwość wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem podmiotowi, niebędącemu nawet uprawnionym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, rację mają organy, że nie można utożsamiać kręgu podmiotów mogących być ukaranymi sankcją administracyjną, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z kategorią podmiotów uprawnionych do prowadzenia kasyna gry, na podstawie u.g.h.. Zakres przedmiotowy regulacji kreującej sankcję z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest bowiem ograniczony jedynie do pewnej kategorii podmiotów, np. tych mogących prowadzić kasyna gry, a wywodzenie takiego ograniczenia z brzmienia chociażby art. 6 ust. 4 u.g.h. nie jest uzasadnione w jakikolwiek racjonalny sposób. Przepis sankcyjny odnosi się bowiem do wszelkiego rodzaju podmiotów dopuszczających się naruszenia, o którym w nim mowa. Zauważyć też należy, że u.g.h. jest aktem prawnym o charakterze bardziej generalnym i uniwersalnym, czego nie zmienia treść jej art. 6 ust. 4, ograniczająca uprawnienie do prowadzenia kasyn gry, jedynie do pewnej kategorii podmiotów, z szerszego grona innych adresatów przepisów ustawy. Naruszyć przepisy tej ustawy w aspekcie art. 89 ust. 1 pkt 2 może każdy a nie tylko podmiot mogący legalnie prowadzić określoną działalność. Kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych a przede wszystkim w świetle wyroku z dnia 13 marca 2018 r., który został wydany w tej konkretnej sprawie. Istotne w sprawie było, że na automacie CSANI urządzane były gry z naruszeniem przepisów u.g.h. W tej sytuacji bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia czy spełniał on również inne funkcje, na które wskazują Skarżący. W kontrolowanej sprawie organy nie naruszyły też przepisu art. 7a Prawa bankowego bo nie mogły go uwzględnić z tego powodu, że wyniki eksperymentu, a przede wszystkim opinia uprawnionej jednostki badającej przesądzały, że na konkretnym zbadanym urządzeniu urządzane były gry o charakterze losowym, które w obowiązującym w dniu kontroli stanie prawnym mogły być urządzane jedynie w kasynie. Jak wcześniej wykazano – kwestia ta również została przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 13 marca 2018 r. Stan prawny od tamtego czasu nie zmienił się w taki sposób, aby urządzanie gier losowych na automacie poza kasynem gry w zakresie wykonywanym przez Skarżących i prawidłowo ustalonym przez organy przestało być obwarowane sankcją administracyjną. W dacie orzekania przez organy przepisy u.g.h. zostały uszczegółowione i wprost przewidują odpowiedzialność już nawet posiadaczy samoistnych i zależnych lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od tego czy podmioty te wykonują jeszcze inne działania, czy też nie. Sankcja administracyjna została zaś podniesiona do 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Z powodów przedstawionych wcześniej wnioskowane przez Skarżących do przeprowadzenia przez Sąd dowody nie mogły zostać uwzględnione. Dodatkowo zauważyć trzeba, że przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodu z opinii biegłego (zob. art. 106 § 3 – 5 P.p.s.a.). Załączone do skargi kopie opinii mogłyby w świetle tych unormowań przy spełnieniu dodatkowych warunków związanych z właściwym uwierzytelnieniem zostać potraktowane jedynie jako dowody z dokumentów i to dokumentów prywatnych ze skutkiem przewidzianym w art. 245 K.p.c., który w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma odpowiednie zastosowanie (dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie), skoro według u.g.h. tylko jednostki upoważnione przez odpowiedni organ i w odpowiedniej formie mogą być traktowane jako dowody przesądzające o kwalifikacji urządzenia. W świetle art. 153 P.p.s.a. i wskazanych w skardze przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 6 ust. 4 u.g.h., art. 133 Ordynacji podatkowej, art. 133, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pozostałe zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.