I SA/Sz 350/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] [...] ustalającą R. J. (dalej: "Podatnik", "Spadkobierca" lub "Skarżący") podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 20 kwietnia 2015 r. B. J.. Z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. Wydział I Cywilny z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I Ns [...] stwierdzono nabycie spadku po zmarłej w dniu 20 kwietnia 2015 r. B. J., ostatnio stale zamieszkałej w S.. Spadek na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w dniu 16 lipca 2013 r. (Rep. A nr [...]), otwartego i ogłoszonego w dniu 15 marca 2016 r., nabył wprost małżonek R. J. w całości. Postanowienie uprawomocniło się 6 kwietnia 2016 r. W dniu 22 grudnia 2016 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej małżonce, w którym wykazał do opodatkowania lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 43,64 m2, położony w S. przy ul. [...], o wartości 120.000 zł oraz udział do ˝ części w lokalu mieszkalnym nr [...] o powierzchni 42 m2, położonym w S. przy ul. [...], o wartości [...] zł. Do zeznania dołączył oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2015.86 ze zm.) - zwanej dalej: "u.s.d." - w stosunku do nabycia udziału w lokalu mieszkalnym. Pismem z 10 stycznia 2017 r. Podatnik wystąpił do organu podatkowego I instancji o odstąpienie od ustalenia podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłej żonie. W uzasadnieniu pisma wskazał m.in., że nie miał wiedzy o nabyciu spadku, gdyż nie był obecny na ogłoszeniu postanowienia sądu w przedmiotowej sprawie, natomiast po zwróceniu się do sądu z wnioskiem o przesłanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, sąd przesłał je dopiero w dniu 7 października 2016 r. Odpowiadając na ten wniosek, organ podatkowy poinformował Podatnika o regulacjach prawnych wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., jak również o tym, że w niniejszej sprawie, w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.s.d. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał weryfikacji wartości składników masy spadkowej z wartościami rynkowymi podobnych lokali mieszkalnych w oparciu o posiadaną bazę danych. Stwierdził, że podana przez Podatnika wartość ww. lokalu mieszkalnego o pow. 43,64 m2, tj. kwota 120.000 zł, nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z tym, 18 stycznia 2017 r. pracownik organu podatkowego przeprowadził rozmowę telefoniczną z Podatnikiem, w trakcie której poinformował go, iż wstępna wartość rynkowa tego lokalu mieszkalnego wynosi ok. 146.900 zł. W związku z tym, Podatnik w piśmie z 19 stycznia 2017 r. podwyższył wartość tego lokalu do kwoty 133.000 zł. Wartość masy spadkowej po zmarłej małżonce wyniosła zatem [...] zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ustalił Podatnikowi (spadkobiercy) podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłej żonie w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że zadeklarowana przez Podatnika wartość masy spadkowej została przyjęta i uznana jako odpowiadająca wartości rynkowej. Wobec Podatnika zastosowano ulgę podatkową wynikającą z art. 16 u.s.d., która wyniosła 90.000 zł, uwzględniono kwotę wolną z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. w wysokości 9.637 zł, podatek naliczono od podstawy opodatkowania w kwocie 133.000 zł według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.s.d. (I grupa podatkowa). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 662/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] lutego 2017 r. Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie była okoliczność czy Skarżący uchybił 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.s.d. z przyczyn od siebie niezależnych i czy mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 4a ust. 2 u.s.d. Kwestią sporną było również ustalenie początkowej daty od której biegnie 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.s.d. Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej B. J. (sygn. akt I NS [...]) uprawomocniło się 6 kwietnia 2016 r. Zatem zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. Termin do zgłoszenia nabycia spadku upływał więc 6 października 2016 r. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku Skarżący złożył dopiero 22 grudnia 2016 r., a zatem z przekroczeniem terminu. Sąd podkreślił przy tym, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W tym zakresie Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, stwierdzając, że bez znaczenia na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia dotycząca powoływania się na datę faktycznego doręczenia Skarżącemu odpisu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Dodał przy tym, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przywróceniu. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 4a ust. 2 u.s.d., Sąd wskazał, że dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku a następnie, już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.s.d., dowiaduje się o nabyciu spadku. Sąd wyjaśnił dalej, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.s.d. nie budziła wątpliwości Sądu, który stwierdził, że jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11). Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdził, że żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie nie znajduje oparcia w prawie. Nie budziło wątpliwości Sądu, wobec zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wniosku o stwierdzenie nabycia spadku złożonego przez Skarżącego 15 października 2015 r. w Sądzie Rejonowym w S. czy też wniosku z 4 sierpnia 2016 r. o wydanie odpisu postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności, że Skarżący posiadał wiedzę o spadku i o jego nabyciu. Nie zmienił tego fakt, że Skarżący nie wziął udziału w rozprawie sądowej. Sąd stwierdził zatem, że brak też było podstaw do zastosowania w sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.s.d. Sąd stwierdził ponadto, że powoływane przez Skarżącego okoliczności: trudna sytuacja finansowa, orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności, zaburzenia psychiatryczne, zaburzenia pamięci i orientacji, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że mogą one stanowić podstawę do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie lub rozłożenie na raty ustalonego zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Za uzasadnione natomiast uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd przywołał brzmienie art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 3-5 u.s.d. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i wyjaśnił, że wskazanie wartości według wstępnej oceny organu nie jest wystarczające dla realizacji omawianej regulacji. Organ podatkowy powinien umożliwić stronom zapoznanie się z informacjami o cenach rynkowych oraz z urzędową analizą tych informacji, z której wynikałaby cena proponowana przez urząd. Jeżeli dane te potwierdzałyby zaniżenie ceny w umowie sprzedaży, organ powinien wezwać strony w terminie nie krótszym niż 14 dni do podwyższenia ceny, a jeśli strony nie wyrażą na to zgody – powołać biegłego. Sąd zwrócił uwagę, że wezwanie w trybie art. 8 ust. 4 u.s.d. nie może być dowolne; organ podatkowy musi wykazać obiektywne przesłanki powstania wątpliwości co do podanej wartości przedmiotu opodatkowania. Ta ocena musi nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz przekonywania stron (art. 124 O.p.). Stronom należy zatem wyjaśnić, w oparciu o jakie przesłanki organ poddaje w wątpliwość wartość wskazaną przez nabywcę jako nieodpowiadającą cenie rynkowej, a także podać informacje o cenach kształtujących się na rynku w obrocie podobnymi rzeczami. W ocenie Sądu, powyższych zasad ogólnych nie spełniało powołanie się przez organ podatkowy na materiały podające ceny rzeczy lub praw (w niniejszej sprawie baza danych CZM) bez uwzględniania zasad określonych w art. 8 ust. 4 u.s.d. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. W opinii zaś musi być zawarty cały proces dochodzenia do ostatecznej konkluzji w niej zawartej. Sąd wyjaśnił, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 190 O.p. podatnik powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie oględzin przynajmniej 7 dni przed tym terminem. Dokonanie oględzin rzeczy bez zawiadomienia, a tym samym zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w tej czynności dowodowej, powoduje, że opinia biegłego jako wydana w wyniku czynności sprzecznej z prawem nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.). Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy nie zachowały trybu postępowania powyżej określonego. Odwołując się do akt sprawy, Sąd zauważył, że organ I instancji dokonując weryfikacji wartości składników masy spadkowej, wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o podanie średniej wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 43,64 m2 położonego w S. przy ul. [...], na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 6 kwietnia 2016 r. W odpowiedzi ww. organ wskazał, że średnia arytmetyczna przyjmowana do celów podatkowych, dla lokali mieszkalnych położonych w tym rejonie, kształtowała się w okresie od 6 kwietnia 2015 r. do 6 kwietnia 2016 r. na poziomie 3.367 zł/m2, wartość środkowa wynosiła 3.135 zł/m2. Sąd zwrócił dalej uwagę, że pracownik organu podatkowego przeprowadził następnie rozmowę telefoniczną ze Skarżącym, informując go, iż wstępna wartość rynkowa spornego lokalu mieszkalnego wynosi ok. 146.900 zł (przyjmując 3.367 zł za 1 m2). Wobec tego, Skarżący w piśmie z 19 stycznia 2017 r. podwyższył wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego do kwoty 133.000 zł, chociaż jak wskazał w skardze, nie miał zamiaru zmieniać podanych wartości. Sąd podkreślił, że ze spotkania ze Skarżącym w urzędzie nie sporządzono żadnego protokołu. Z akt nie wynikało, dlaczego Skarżący podał wartość przedmiotowego mieszkania w kwocie 133.000 zł, ani dlaczego organ podatkowy taką wartość mieszkania zaakceptował, mimo, iż wcześniej pracownik organu wskazywał na kwotę 146.900 zł. Takie postępowanie organu w ocenie Sądu naruszyło zasady ogólne postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 121 § 2 O.p., w myśl którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tym bardziej, że organ I instancji przed wydaniem decyzji posiadał wiedzę, że Skarżący wymaga długotrwałej opieki i pomocy ze strony innych osób oraz jest osobą z orzeczonym znacznym stopniu niepełnosprawności na stałe (wyrok sygn. akt IX U [...], opinia uzupełniająca sądowo-psychiatryczna z [...] sierpnia 2016 r.). Odnośnie dowodu z dokumentu w postaci orzeczenia o stopniu niepełnosprawności Sąd wskazał, że informacje o stanie zdrowia Skarżącego znajdowały się już w aktach sprawy. Dowód ten jest ich uzupełnieniem i nie miał on wpływu na wynik sprawy. Sąd zalecił, aby organ rozpoznając sprawę ponownie, wziął pod uwagę ww. wskazania Sądu i określił w prawidłowy sposób podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przy zastosowaniu procedury z art. 8 ust. 4 u.s.d. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy I instancji wezwał Spadkobiercę do zmiany wartości przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wskazując jednocześnie, iż według własnej, wstępnej oceny organu wartość rynkowa tej nieruchomości lokalowej kształtuje się na poziomie 146.900 zł. W odpowiedzi na wezwanie Spadkobierca reprezentowany przez pełnomocnika poinformował, że podwyższa wartość ww. lokalu do kwoty 133.000 zł i nie wyraża zgody na dalsze podwyższenie tej wartości. W uzasadnieniu pisma akcentowano okoliczności stanu psychicznego Podatnika oraz podtrzymano stanowisko (z pisma z 10.01.2017 r.) o przysługującym Podatnikowi, na gruncie art. 4a u.s.d., zwolnieniu przedmiotowym. Wobec braku zgody na podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego do kwoty wskazanej przez organ, organ I instancji stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 4 u.s.d., postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego celem wydania opinii o wartości rynkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego, według stanu w dniu nabycia (tj. z 20.04.2015 r. - daty śmierci B. J.) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. z 06.04.2016 r. - daty prawomocności postanowienia sądu). Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z [...] lipca 2018 r. określił wartość omawianego lokalu mieszkalnego, według stanu z 20 kwietnia 2015 r. i cen z 6 kwietnia 2016 r. - na kwotę 143.500 zł. W piśmie z 1 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Podatnika wniósł o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatrii na okoliczność stanu zdrowia psychicznego Podatnika w trakcie postępowania w zakresie stwierdzenia nabycia spadku, aż do upływu terminu do dokonania zgłoszenia podatkowego (06.10.2016 r.), - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy majątkowego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej ww. nieruchomości lokalowej. Ponadto ponownie wskazał, że podtrzymuje stanowisko o przysługującym Stronie zwolnieniu podatkowym na gruncie art. 4a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.s.d., z uwagi na stan psychiczny spadkobiercy. Organ podatkowy na podstawie przepisów art. 216 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Organ wyjaśnił, że stan zdrowia psychicznego Spadkobiercy został udowodniony (innymi dowodami) i nie jest kwestionowany przez organ podatkowy, natomiast operat szacunkowy został sporządzony przez osobę posiadającą uprawnienia zawodowe i wiadomości specjalne w zakresie szacowania nieruchomości oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednocześnie będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 662/17, organ podatkowy I instancji ocenił, iż w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d., gdyż nie zostały spełnione określone przez ustawodawcę przesłanki. Jednocześnie stwierdził, że Podatnik nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie udział do [...] części w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] o wartości [...] zł oraz lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] o wartości 143.500 zł (z uwzględnieniem opinii biegłego w zakresie oszacowania wartości rynkowej tego lokalu mieszkalnego). Wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2018 r. organ podatkowy I instancji ustalił Spadkobiercy podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z uwzględnieniem skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Organ wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 u.s.d. Podatnik został zaliczony do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.s.d.), co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. o kwotę wolną od podatku, tj. 9.637 zł. W sprawie zastosowano ulgę podatkową przewidzianą w art. 16 u.s.d. w kwocie 90.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, Podatnik zarzucił: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zdolności umysłowej Strony i jej możliwości podejmowania podstawowych czynności urzędowych; - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu zgłoszonego przez Stronę i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego, na okoliczność wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości lokalowej; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zdolności umysłowej Strony i jej możliwości podejmowania podstawowych czynności urzędowych; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, na jakiej podstawie organ uznał Stronę za zdolną do podejmowania podstawowych czynności urzędowych oraz w uzasadnieniu prawnym decyzji, dlaczego mimo zaburzeń psychicznych Strony przyjął, iż późniejsze powzięcie wiadomości o prawomocności postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku było przez nią zawinione; - naruszenie art. 4a ust. 2 u.s.d. poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie art. 4a ust. 3 u.s.d. poprzez jego zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy powołując się na związanie wyrokiem Sądu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 662/17 zwrócił uwagę, że Sąd wskazał m.in., iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem spadkodawczyni zmarła w dniu 20 kwietnia 2015 r., postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej uprawomocniło się 6 kwietnia 2016 r. a zeznanie podatkowe SD-3 Spadkobierca złożył 22 grudnia 2016 r., czyli z przekroczeniem terminu; początek 6-miesięcznego terminu należy liczyć od uprawomocnienia postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, bez znaczenia pozostaje kwestia daty faktycznego doręczenia Spadkobiercy odpisu tego postanowienia czy stan zdrowia Spadkobiercy; nie było również podstaw prawnych do zastosowania regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.s.d. Organ zauważył nadto, że WSA w Szczecinie w ww. wyroku wyraźnie wskazał, iż: "Powoływane przez skarżącego okoliczności: trudna sytuacja finansowa, orzeczony stopień niepełnosprawności znaczny, zaburzenia psychiatryczne, zaburzenia pamięci i orientacji, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Natomiast mogą stanowić podstawę do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie lub rozłożenie na raty ustalonego zobowiązania podatkowego, określonego w ostatecznej decyzji podatkowej." Organ stwierdził, że kwestia prawidłowości (zgodności z prawem) postępowania podatkowego przed organami podatkowymi w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d. została już przesądzona. Zwrócił też uwagę, że Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, nie zakwestionował powołanego wyroku z 11 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie a następnie przywołał brzmienie przepisów u.s.d. regulujących powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia (art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4) i stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tj. 6 kwietnia 2016 r. (art. 6 ust. 4 u.s.d.). Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niezastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a u.s.d. organ wyjaśnił, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego - przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. - Spadkobierca był zobowiązany zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, który to termin biegł do 6 października 2016 r. Podatnik, po upływie określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. terminu, nie może skutecznie domagać się takiego ukształtowania stosunku prawnego, w ramach którego nabędzie prawo do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał też, że w art. 4a ust. 2 u.s.d. zawarto regulację, która dotyczy tych podatników, którzy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (tu: uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku) nie wiedzieli o nabyciu (spadkobraniu). Organ zwrócił uwagę, że Podatnik osobiście wnioskował o zainicjowanie postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nabycia praw do spadku w dniu 15 października 2015r., przedkładając testament notarialny, i co najmniej 4 sierpnia 2016 r. powziął informację o prawomocności postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, bowiem tego dnia złożył wniosek do właściwego sądu o wydanie prawomocnego odpisu orzeczenia. Organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku przedstawił ocenę prawną w zakresie zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d., zbieżną ze stanowiskiem organów podatkowych. W wyroku wskazano m.in., że charakter prawny terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, Podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z zastosowaniem zwolnienia. Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu do okoliczności ustalonych w sprawie i uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku, organ odwoławczy stwierdził, że żądanie Podatnika zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w art. 4a ust. 2 u.s.d. nie znajduje uzasadnienia. Podnoszone przez Stronę okoliczności stanu psychicznego (zaburzeń pamięci czy orientacji) oraz kwestia daty faktycznego doręczenia Podatnikowi odpisu postanowienia o sygn. akt I Ns [...], po upływie terminu 6 miesięcy od uprawomocnienia tego postanowienia, pozostają bez wpływu na ocenę zasadności zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Organ stwierdził, że z powyższych względów w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 4a ust. 3 u.s.d., w myśl którego, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnosząc się następnie do kwestii prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej spornej nieruchomości lokalowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zrealizował wskazania co do dalszego postępowania, przedstawione przez WSA w Szczecinie w powołanym wyroku. W związku z tymi wskazaniami organ podatkowy I instancji powołał w sprawie biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej, a następnie uwzględnił opinię biegłego przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ podatkowy I instancji zweryfikował podaną przez Podatnika w zeznaniu podatkowym wartość spornego lokalu mieszkalnego (120.000 zł) oraz wartość udziału do [...] części w ww. lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] [...] zł), w oparciu o posiadane przez organy podatkowe informacje/dane w zakresie transakcji rzeczy i praw majątkowych (z obszaru działania Naczelnika Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w S.). Odnosząc się do zgłoszonego przez Podatnika w piśmie z 17 kwietnia 2018 r. podwyższenia wartości przedmiotowego lokalu mieszkalnego do kwoty 133.000 zł i niewyrażenia zgody na dalsze podwyższenie tej wartości, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji był nie tylko uprawniony, ale też zobowiązany, do powołania biegłego - rzeczoznawcy majątkowego celem dokonania wyceny tego lokalu. Brzmienie powołanych w decyzji przepisów u.s.d. nie daje, w ocenie tego organu, podstaw w procesie ustalania podstawy opodatkowania do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (w określonej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że powołany rzeczoznawca majątkowy - posiadający uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości wydane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, uprawnienia budowlane, jako specjalista w zakresie wyceny dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności bankowych wydanego przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych oraz Związek Banków Polskich, a także stały biegły sądowy w zakresie wyceny nieruchomości - po dokonaniu oględzin lokalu mieszkalnego w dniu 13 lipca 2018 r. - z udziałem Strony i jej pełnomocnika, na podstawie informacji i dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji, danych dotyczących cen transakcyjnych kupna-sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz bazy danych o lokalnym rynku nieruchomości, w operacie szacunkowym z 16 lipca 2018 r. wydał opinię w przedmiocie wartości rynkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przedmiotowego lokalu mieszkalnego - określając ją na kwotę 143.500 zł. Ustalenia wartości rynkowej biegły rzeczoznawca dokonał z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 ust. 3 u.s.d. Wskazana w operacie wartość ma odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 u.s.d., regulującego zasady określania podstawy opodatkowania według stanu przedmiotu dziedziczenia w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że biegły ustosunkował się (pismo z 09.08.2018 r.) także do zastrzeżeń Strony dotyczących wyceny lokalu mieszkalnego zawartych w piśmie z 1 sierpnia 2018 r. Zarzuty Podatnika, powtórzone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczyły w szczególności: zawyżenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego; uznania stanu techniczno-użytkowego lokalu jako "pogorszony ze wskazaniem do remontu", podczas gdy korekta ceny w zakresie tej cechy nie odzwierciedla potrzebnych kosztów przywrócenia lokalu do stanu używalności; przyjęcia do porównań lokali nadających się do zamieszkania, zamiast tylko takich, które kwalifikują się do kapitalnego remontu; uwzględnienia podczas badania transakcji dokonanych w okresie dłuższym, niż tego oczekuje odwołujący się (tj. tylko z 2016 r.). W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż operat został sporządzony w sposób nieprawidłowy. Operat szacunkowy, określający sporną wartość rynkową lokalu mieszkalnego, został wykonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Rzeczoznawca dysponując specjalistyczną wiedzą na temat rynku nieruchomości dokonał wyboru obiektów przyjętych do porównania w sposób profesjonalny i najbardziej właściwy dla uzyskania wartości zgodnej z wartością rynkową. Biegły ustalił wartość rynkową z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 8 ust. 3 u.s.d.. Ustalona w operacie szacunkowym wartość odzwierciedla treść przepisu art. 7 ust. 1 u.s.d., regulującego zasady określania podstawy opodatkowania - została określona według stanu przedmiotu dziedziczenia w dniu nabycia (śmierci spadkodawczyni) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku). Przedmiotowa wycena została sporządzona na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze (§ 49 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego). Organ podał nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uwzględniając atrybuty tej nieruchomości (zarówno zalety jak i wady), biegły przyjął stan lokalu jako "pogorszony ze wskazaniem do remontu", funkcjonalność lokalu jako "korzystną", a usytuowanie lokalu w budynku jako "niekorzystne". Rzeczoznawca - na tle nieruchomości wziętych do badania, położonych w pobliżu, w podobnych budynkach z lat sześćdziesiątych i siedemdziesiątych XX wieku (technologia budowy, wieloletnie użytkowanie), o zbliżonej powierzchni - oceniając stan lokalu posłużył się dwustopniową skalą, tj.: dobry i pogorszony ze wskazaniem do remontu - dla przedmiotowego lokalu wybierając wartość niższą. Stanowi techniczno-użytkowemu lokalu biegły przypisał najwyższą wagę, bo 55%. Organ zwrócił też uwagę, że z opisu przedstawionej cechy rynkowej wynikało, iż wyraźnie została zaakcentowana okoliczność pogorszonego stanu techniczno-użytkowego lokalu z ukierunkowaniem na remont pomieszczeń, z uwagi na zużycie części elementów składowych lokalu, takich jak: podłogi, ściany, stolarka okienna i drzwiowa, biały osprzęt. Biegły uwzględnił stan rzeczywisty lokalu ustalony w oparciu o oględziny, przedstawiając przestarzałe i zużyte elementy wykończeniowe i wyposażenia. Przy określaniu wagi pozostałych cech rynkowych: "funkcjonalności lokalu" jako korzystnej oraz "usytuowanie lokalu w budynku" jako niekorzystne, rzeczoznawca majątkowy uwzględnił fakt wejścia do pomieszczeń z korytarza, a także możliwość dogodnego usytuowania mebli i sprzętu domowego oraz położenie lokalu na kondygnacji budynku - na III piętrze. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego doboru transakcji (z okresu 2014 r. - 6 kwietnia 2016 r.) organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie przedziału czasowego, w ramach którego dokonuje się badania rynku jest wyłączną kompetencją biegłego. Jak wyjaśnił biegły, w 2016 r. do 6 kwietnia miały miejsce tylko trzy transakcje, dlatego biegły poszerzył przedział czasowy. Wyjaśnienie to organ podatkowy uznał za uzasadnione. Odnosząc się z kolei do zarzutu niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy innego niż powołany przez organ podatkowy I instancji na okoliczność wartości rynkowej omawianej nieruchomości lokalowej organ wskazał, powołując się na art. 188 O.p., że w sprawie nie zachodzi konieczność powołania po raz kolejny biegłego celem ponownego oszacowania wartości rynkowej nabytego lokalu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie (podobnie jak w odwołaniu): 1) art. 122 O.p. podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zdolności umysłowej Skarżącego i jego możliwości podejmowania podstawowych czynności urzędowych; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zdolności umysłowej Skarżącego i jego możliwości podejmowania podstawowych czynności urzędowych; 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu zgłoszonego przez Skarżącego, a stanowiącego okoliczności mające istotne znaczenie, tj. niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości lokalowej; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, na jakiej podstawie organy I i II instancji uznały Skarżącego za osobę zdolną do podejmowania podstawowych czynności urzędowych oraz w uzasadnieniu prawnym decyzji - dlaczego mimo zaburzeń psychicznych Skarżącego przyjęto, iż późniejsze powzięcie wiadomości o prawomocności postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku było przez niego zawinione; 5) naruszenie art. 4a ust. 2 u.s.d. poprzez jego niezastosowanie; 6) naruszenie art. 4a ust. 3 u.s.d. poprzez jego zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów, stwierdzając w szczególności, że organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących kwoty stanowiącej podstawę obliczenia podatku, nie przeprowadzając szczegółowego postępowania i pomijając zupełnie wnioski Podatnika w zakresie istnienia podstaw do jego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (z uwagi na stan psychiczny Skarżącego). Zdaniem strony skarżącej, stan zdrowia Spadkobiercy uzasadniał zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s., poprzez złagodzenie rygoryzmu regulacji i przyjęcie elastycznego rozstrzygnięcia. Termin 6-miesięcczny do złożenia zgłoszenia podatkowego należało bowiem liczyć od dnia doręczenia Spadkobiercy postanowienia stwierdzającego nabycie spadku z klauzulą prawomocności, co miało miejsce po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia tego postanowienia. W niniejszej sprawie doszło nie tylko do uprawdopodobnienia, ale wręcz do udowodnienia, że Strona dowiedziała się o uprawomocnieniu postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., a w konsekwencji nie można przyjąć, iż niedochowanie ww. terminu zaistniało wskutek niestaranności Strony. Co do zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a u.s.d. w skardze przywołano fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie strony skarżącej, w sprawie zachodzi sytuacja mająca wyjątkowy charakter, a znane organom podatkowym obu instancji okoliczności dotyczące stanu zdrowia Spadkobiercy uzasadniały zastosowanie zwolnienia podatkowego. Pominięcie stanu zdrowia Spadkobiercy przy rozpatrywaniu materiału dowodowego, wydawaniu decyzji i jej uzasadnianiu stanowi więc naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy I instancji wartości rynkowej spornej nieruchomości lokalowej Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu. W związku z tym zakwestionował argument organu odwoławczego, że brak jest podstaw do powoływania kolejnego biegłego. Zdaniem Skarżącego, wycena przedmiotowego lokalu mieszkalnego została znacznie zawyżona, ponieważ biegły popełnił błędy podczas szacowania tej nieruchomości lokalowej. Na moment, na który dokonywano wyceny (tj. na dzień nabycia zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.d.), lokal nadawał się do kapitalnego remontu, stan lokalu nie był - jak wskazał rzeczoznawca - "pogorszony ze wskazaniem do remontu". Przyjęcie takiej kwalifikacji doprowadziło do porównania średnich cen transakcyjnych nieruchomości o stanie innym, niż nieruchomość będąca przedmiotem szacowania w niniejszym postępowaniu. Doszło zatem do znacznego zawyżenia jego wartości, a widełki korekcji ceny średniej przyjęte przez biegłego nie odzwierciedlają kosztów przywrócenia lokalu do stanu używalności. Kolejnym błędem - w ocenie Skarżącego - było przyjęcie przez rzeczoznawcę majątkowego do porównania transakcji nieruchomości dokonywanych w zbyt długim okresie. Zdaniem Skarżącego, do porównania powinny zostać ujęte wyłącznie transakcje zawarte w 2016 r. Z tych powodów zasadny był wniosek Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy majątkowego, w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia, jaka jest wartość rynkowa spornej nieruchomości lokalowej nabytej w drodze dziedziczenia. Również w tej kwestii w skardze przywołano poglądy orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302) – dalej: "p.p.s.a." – "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.". W związku z tym, wiążąca była dla organów podatkowych obu instancji, a także dla Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 662/17, przytoczone obszernie powyżej. W wyroku tym Sąd uchylając decyzje organów obu instancji zastrzegł równocześnie, że "skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione". Jak zatem wynika z uzasadnienia powołanego wyroku, Sąd uwzględnił jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z przepisami art. 8 u.s.d., regulującym tryb ustalania wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny – mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uwzględnił więc zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 4a u.s.d., zgodnie z którym: "1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz, [pominięto pkt 2 oraz ust. 1a]. 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. 3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej." [pominięto ust. 4 i ust. 5]. W ww. wyroku Sąd dokonał wykładni przytoczonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Sąd stwierdził bowiem, że postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej B. J. (sygn. akt I NS [...]) uprawomocniło się 6 kwietnia 2016 r., zatem zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. Termin do zgłoszenia nabycia spadku upływał więc 6 października 2016 r., natomiast zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku Skarżący złożył dopiero 22 grudnia 2016 r., a zatem z przekroczeniem terminu. Sąd przyznał więc rację organowi podatkowemu, stwierdzając, że bez znaczenia na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia dotycząca powoływania się na datę faktycznego doręczenia Skarżącemu odpisu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Dodał przy tym, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przywróceniu. Sąd dokonał też oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 4a ust. 2 u.s.d., wyjaśniając, że przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku a następnie, już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.s.d., dowiaduje się o nabyciu spadku. Sąd wyjaśnił dalej, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.s.d. nie budziła wątpliwości w sprawie, ponieważ jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku. Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdził, że żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie nie znajduje oparcia w prawie. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, wobec zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wniosku o stwierdzenie nabycia spadku złożonego przez Skarżącego 15 października 2015 r. w Sądzie Rejonowym w S. czy też wniosku z 4 sierpnia 2016 r. o wydanie odpisu postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności, że Skarżący posiadał wiedzę o spadku i o jego nabyciu. Nie zmienił tego fakt, że Skarżący nie wziął udziału w rozprawie sądowej. Sąd stwierdził zatem, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.s.d. Ponadto Sąd uznał, że powoływane przez Skarżącego okoliczności: trudna sytuacja finansowa, orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności, zaburzenia psychiatryczne, zaburzenia pamięci i orientacji, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że mogą one stanowić podstawę do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie lub rozłożenie na raty ustalonego zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że informacje o stanie zdrowia Skarżącego (że wymaga on długotrwałej opieki i pomocy ze strony innych osób oraz jest osobą z orzeczonym znacznym stopniu niepełnosprawności na stałe) znajdowały się w aktach sprawy, w tym opinia uzupełniająca sądowo-psychiatryczna z 6 sierpnia 2016 r. Mając na względzie taką ocenę prawną dokonaną w ww. wyroku, Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest nią związany. Sąd w wyroku odniósł się bowiem także do stanu zdrowia Skarżącego i uznał, że kwestie te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Stan faktyczny sprawy (a także stan prawny) – w odniesieniu do badanego okresu sprawy - nie uległ zmianie, zatem oddalając wniosek o sporządzenie opinii dotyczącej stanu zdrowia Skarżącego w odniesieniu do możliwości złożenia zeznania podatkowego w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. organ podatkowy nie naruszył prawa. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie. Nie mógł być również zastosowany przepis art. 4a ust. 2 u.s.d., wobec czego prawidłowo zastosowano przepis art. 4a ust. 3 u.s.d., w myśl którego, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić tu należy, że ww. wyrok jest prawomocny, bowiem żadna ze stron postępowania sądowego nie złożyła skargi kasacyjnej. Uznając natomiast za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd w ww. wyroku nakazał organowi podatkowemu dokonanie ustalenia wartości przedmiotowego lokalu mieszkalnego w sposób określony w art. 7 i art. 8 u.s.d. Stosując się do tych wskazań w ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec tego, że Podatnik określił wartość lokalu na 133.000 zł i odmówił na wezwanie organu podwyższenia tej wartości, organ podatkowy na podstawie art. 8 ust. 4 u.s.d. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który po dokonaniu oględzin lokalu z udziałem Strony i jej pełnomocnika sporządził stosowną wycenę lokalu. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.s.d.: "Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.". W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.". Stosownie natomiast do ust. 4: "Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.". Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 u.s.d.: "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. (...).". Stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny prawnej i merytorycznej sporządzonej przez biegłego opinii, nie stwierdzając w tym zakresie żadnych uchybień. W zaskarżonej decyzji wskazano, że biegły po dokonaniu oględzin lokalu mieszkalnego w dniu 13 lipca 2018 r., na podstawie informacji i dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji, danych dotyczących cen transakcyjnych kupna-sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz bazy danych o lokalnym rynku nieruchomości, w operacie szacunkowym z 16 lipca 2018 r. wydał opinię w przedmiocie wartości rynkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przedmiotowego lokalu mieszkalnego - określając ją na kwotę 143.500 zł. Ustalenia wartości rynkowej biegły rzeczoznawca dokonał z uwzględnieniem zasad wynikających z ww. art. 8 ust. 3 u.s.d. i art. 7 ust. 1 u.s.d. Prawidłowo więc – zdaniem Sądu - organ odwoławczy stwierdził, iż rzeczoznawca majątkowy, ze względu na właściwości fizyczne i stan prawny przedmiotu wyceny, biorąc pod uwagę zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, określił wiarygodny pod względem rodzajowym i obszarowym rynek nieruchomości. Operat szacunkowy sporządzony w sprawie zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego; został on sporządzony według stanu nieruchomości lokalowej z daty nabycia w drodze dziedziczenia (20.04.2015 r.) i cen z daty powstania obowiązku podatkowego (06.04.2016 r.); biegły wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru nieruchomości, i w sposób niebudzący zastrzeżeń określił wartość rynkową szacowanego lokalu mieszkalnego. Biegły ustosunkował się też do zastrzeżeń Strony dotyczących wyceny lokalu mieszkalnego. Biegły w piśmie z 18 sierpnia 2018 r. wyjaśnił, że zarzuty Podatnika dotyczące w szczególności: zawyżenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego; uznania stanu techniczno-użytkowego lokalu jako "pogorszony ze wskazaniem do remontu", podczas gdy korekta ceny w zakresie tej cechy nie odzwierciedla potrzebnych kosztów przywrócenia lokalu do stanu używalności; przyjęcia do porównań lokali nadających się do zamieszkania, zamiast tylko takich, które kwalifikują się do kapitalnego remontu; uwzględnienia podczas badania transakcji dokonanych w okresie dłuższym, niż tego oczekuje odwołujący się – nie są zasadne, gdyż biegły przyjął wartość lokalu zbliżoną do najniższej ceny, w ocenie przyjęto też najniższy stan techniczno-użytkowy lokalu, jaki można było przyjąć, a widełki korekcji ceny średniej – powoływane przez Stronę – nie mają odzwierciedlać potrzebnych kosztów przywrócenia lokalu do stanu używalności. Do wyceny przyjęto ceny transakcyjne z okresu 2014 r. – do 06.04.2016 r., bowiem do tej daty w roku 2016 zanotowano tylko 3 transakcje podobnymi lokalami. Zasadnie więc organ uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż operat został sporządzony w sposób nieprawidłowy, został on bowiem wykonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Rzeczoznawca dysponując specjalistyczną wiedzą na temat rynku nieruchomości dokonał wyboru obiektów przyjętych do porównania w sposób profesjonalny i najbardziej właściwy dla uzyskania wartości zgodnej z wartością rynkową. Wycena została sporządzona na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze (§ 49 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego) – zastosowane przez biegłego. Nie budzi też zastrzeżeń przytoczona powyżej szczegółowo ocena organu, że biegły uwzględnił atrybuty przedmiotowej nieruchomości, zarówno zalety jak i wady, przyjmując stan lokalu jako "pogorszony ze wskazaniem do remontu", funkcjonalność lokalu jako "korzystną", a usytuowanie lokalu w budynku jako "niekorzystne". Organ zwrócił przy tym uwagę, że oznaczenia jakościowe typu: "do kapitalnego remontu" czy "pogorszony ze wskazaniem do remontu" są niedookreślone, przy czym same koszty remontu i wkład finansowy nabywcy zależą od zakresu prac i standardu (aranżacji) wykończenia lokalu mieszkalnego, jaki zamierza osiągnąć. Również co do wyboru przyjętych przez rzeczoznawcę nieruchomości podobnych oraz jego oceny stanu lokalu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że przy dwustopniowej skali, tj.: stan dobry albo pogorszony ze wskazaniem do remontu – zasadnie biegły wybierał tę wartość niższą, wyraźnie przy tym zaakcentował potrzebę remontu pomieszczeń, z uwagi na zużycie części elementów składowych lokalu, takich jak: podłogi, ściany, stolarka okienna i drzwiowa, biały osprzęt. Przy określaniu wagi pozostałych cech rynkowych: "funkcjonalności lokalu" jako korzystnej oraz "usytuowanie lokalu w budynku" jako niekorzystne, rzeczoznawca majątkowy uwzględnił m.in. fakt wejścia do pomieszczeń z korytarza, a także możliwość dogodnego usytuowania mebli i sprzętu domowego oraz położenie lokalu na kondygnacji budynku – na III piętrze. Prawidłowo też organ odwoławczy uznał za uzasadnione ww. wyjaśnienie rzeczoznawcy co do zarzutu zbyt szerokiego okresu doboru transakcji (z okresu 2014 r. – 6 kwietnia 2016 r.), wskazując, że określenie przedziału czasowego, w ramach którego dokonuje się badania rynku jest wyłączną kompetencją biegłego a ponadto zasadnie biegły wyjaśnił, że w 2016 r. do 6 kwietnia miały miejsce tylko trzy transakcje, dlatego poszerzył badany przedział czasowy. Także w ocenie Sądu takie działanie biegłego było prawidłowe, bowiem porównanie 12 (a nie 3 – z 2016 r.) transakcji pozwala na bardziej rzetelną wycenę wartości rynkowej nieruchomości, a ponadto uwzględnianie starszych transakcji co do zasady nie zawyża średniej ceny (z uwagi na postępujący w czasie wzrost cen nieruchomości). Zauważyć też należy, że zastosowane przez biegłego korekty kwotowe spowodowały obniżenie wartości rynkowej badanego zbioru nieruchomości, tj. średniej ceny w kwocie 3.507 zł/m2 o wartość 218 zł za 1 m2 na korzyść wycenianego lokalu (metoda korygowania ceny średniej). Określona przez biegłego wartość rynkowa 1 m2 tego lokalu mieszkalnego na kwotę 3.289 zł w powiązaniu z powierzchnią lokalu dała wartość wycenianego lokalu mieszkalnego na kwotę 143,532 zł (po zaokrągleniu 143.500 zł), mieszczącą się w przedziale cen notowanych w toku analizy, tj. 3.141 zł/m2 - 4.113 zł/m2, jednocześnie bliżej dolnej granicy tego przedziału. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem skargi o znacznym zawyżeniu wartości rynkowej przedmiotowego lokalu. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego o potrzebie powołania innego (drugiego) rzeczoznawcy. Dołączona do akt sprawy wycena spornego lokalu mieszkalnego nie budzi bowiem ani prawnych, ani merytorycznych wątpliwości, argumentacja biegłego, oparta na jego wiedzy specjalistycznej i zaakceptowana przez organy podatkowe, nie narusza zasad logicznego rozumowania i jest przekonująca. Podkreślić tu należy, że w sprawach dotyczących podatku od spadków i darowizn organy podatkowe pozbawione zostały możliwości dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania (inaczej niż w pozostałych sprawach podatkowych, w których – na podstawie art. 23 O.p. – przewidziano taką możliwość). Nakazany przez ustawodawcę w art. 8 ust. 4 u.s.d. (w sytuacji określonej w tym przepisie) sposób określenia wartości rynkowej nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych przy uwzględnieniu opinii biegłego wskazuje, że intencją ustawodawcy było aby wartość ta określana była na podstawie niezależnych od organów prowadzących postępowanie podatkowe opinii biegłych, posiadających specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Zatem jeżeli opinia biegłego odpowiada ww. zasadom, to organ obowiązany jest ją uwzględnić i brak w takiej sytuacji podstaw do powoływania kolejnego biegłego na żądanie strony postępowania. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.