I FSK 2205/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 317/19 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 317/19, Wojewódzki Sąd administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. T. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 28 kwietnia 2016 r., nr [...], stwierdzające uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, swe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Organ") wydał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 7 sierpnia 2015 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącej 25 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- zwanej dalej: "o.p."). Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął zgodnie z art. 223 § 2 o.p z dniem 8 września 2015 r. Decyzja zawierała pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Odwołanie od tej decyzji Skarżąca złożyła 29 lutego 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. Organ odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie stwierdził uchybienie terminowi do dokonania tej czynności. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 121 w zw. z art.162 o.p. W uzupełnieniu skargi zawartym w piśmie z 27 października 2016 r. podniosła następny zarzut - naruszenia art. 150 § 2 o.p. wskazując, że nie doszło do doręczenia jej decyzji z 7 sierpnia 2015 r. r. w sposób zastępczy. Do pisma załączyła oświadczenie byłego doręczyciela Urzędu Pocztowego w S., osoby towarzyszącej jej w czasie wyjazdu do K., co miało miejsce od 11 do16 sierpnia 2015 r., a więc w czasie, gdy awizowano przesyłkę zawierającą decyzję oraz zaświadczenie lekarskie o chorobie wymagającej leżenia w czasie od 19 do 30 sierpnia 2015 r. Pierwszym wyrokiem wydanym w tej sprawie z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 691/16 WSA w Szczecinie oddalił skargę K. T., ale wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 292/17, a sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Szczecinie raz jeszcze oddalił skargę K. T.. Podkreślił, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r. Zgodnie z nimi kwestią zasadniczą dla wyniku sprawy jest ustalenie, czy skutecznie doręczono Skarżącej decyzję z 7 sierpnia 2015 r. W tej kwestii Sąd przyznał słuszność Organowi co do tego, że decyzja ta została doręczona Skarżącej 25 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 o.p. Zdaniem Sądu zachowane zostały wszystkie wymogi z art. 150 § 1, § 1a i § 2 o.p., według stanu prawnego z 2015 r., co potwierdza dokument urzędowy, jakim jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki. Ustaleń wynikających z tego dokumentu Skarżąca nie obaliła. Sąd odniósł się do treści oświadczenia pisemnego byłego już pracownika Poczty – doręczyciela spornej przesyłki, uznając, że nie zostały nim podważone ustalenia Organu co do skuteczności doręczenia przesyłki. Ocenił również pozostałe dowody, na które powołała się Skarżąca. W skardze kasacyjnej K. T. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 914 ze zm.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wskutek przeoczenia naruszeń prawa popełnionych przez Organ: 1) art. 150 § 2 o.p. przez uznanie doręczenia decyzji z 7 sierpnia 2015 r. w sposób zastępczy, podczas gdy doręczenie to nie miało miejsca, 2) art. 150 § 1 o.p. przez uznanie doręczenia decyzji z 7 sierpnia 2015 r. w sposób zastępczy, podczas gdy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej wynosił 13, a nie 14 dni, 3) art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja z 7 sierpnia 2015 r. nie została jej doręczona, 4) art. 190 o.p. przez dowolną ocenę dowodów i w jej wyniku przyjęcie, że przesyłka zawierająca decyzję była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni, że przesyłka ta była dwukrotnie prawidłowo awizowana zgodnie z zapisem na kopercie w oddawczej skrzynce pocztowej, że skarżąca nie wykazała choroby uniemożliwiającej jej odbiór przesyłki, 5) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 6) art. 122 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Organu została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów prawa. Ocenę poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy poprzedzić uwagą, że są wśród nich takie, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy i takie, które takiego znaczenia nie mają, a mogą być istotne w ocenie odrębnie wydanego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Oczywiście w niniejszej sprawie ocenione zostaną te pierwsze, ale po kolei. Dla kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zasadnicze znaczenie ma to, co wynika z poprzedniego wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., czyli ustalenie, czy miało miejsce skuteczne doręczenie Skarżącej decyzji z 7 sierpnia 2015 r. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie Organu w tym zakresie było zgodne z prawem i odniosło skutek w postaci doręczenia Skarżącej tej decyzji. Pierwszy z podniesionych w tym zakresie zarzutów dotyczy naruszenia art. 150 § 2 o.p. z twierdzeniem, że decyzji Skarżącej nie doręczono, choć istniała taka możliwość i wadliwie przyjęto, że były przesłanki do zastosowania trybu zastępczego doręczenia. Zarzut ten, choć postawiony w części wstępnej skargi kasacyjnej pod lit. a), to nie został szerzej uzasadniony. Pozostaje zatem stwierdzić, że warunkiem zastosowania doręczenia w trybie art. 150 o.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 tej ustawy, czyli doręczenia go do rąk adresata w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub zastępczo do rąk jednej z osób wymienionych w art. 149 o.p. Nie ma żadnych przesłanek do twierdzenia, że warunki do zastosowania doręczenia w trybie art. 150 o.p. nie zostały spełnione i dotychczas w postępowaniu takie twierdzenia nie były zgłaszane przez Skarżącą. Próba doręczenia przesyłki do rąk skarżącej pod adresem wskazanym w postępowaniu (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) nie powiodła się z powodu jej nieobecności. Nie było też możliwości doręczenia w trybie art. 149 o.p., co otworzyło drogę do zastosowania trybu z art. 150 tej ustawy. Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 150 § 1 o.p. w ten sposób, że przesyłkę przechowywano w placówce pocztowej nie przez 14, a przez 13 dni. Ze pocztowego dowodu doręczenia wynika, że 11 sierpnia 2015 r. nie powiodła się próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję bezpośrednio Skarżącej z powodu jej nieobecności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Przesyłkę złożono w Urzędzie Pocztowym w S., a zawiadomienie o tym fakcie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej. Awizo ponowiono 19 sierpnia, a zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 26 sierpnia. Jak by zatem nie liczyć, przesyłka była przechowywana w Urzędzie Pocztowym przez 14 dni. Zarzut kasacyjny jest nieuzasadniony. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art. 190 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów co do trzech kwestii: przechowywania przesyłki w Urzędzie Pocztowym przez 13 dni, oceny materiału dowodowego co do prawidłowości powiadomienia Skarżącej o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym w S., oceny materiału dowodowego dotyczącego stanu zdrowia Skarżącej uniemożliwiającego jej odbiór przesyłki. Pierwsza z tych kwestii została już omówiona. Druga wymaga krótkiej charakterystyki zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Otóż zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w ocenie dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany regułami formalnymi określającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena ta, aby nie wykraczała poza granice z art. 191 O.p., powinna dotyczyć tylko tych dowodów, które zostały prawidłowo przeprowadzone w postępowaniu, powinna je uwzględniać w ich wzajemnym powiazaniu i respektować zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopóki wymogi te nie zostaną przekroczone przez orzekający w sprawie organ, dopóty nie ma podstaw do ingerowania w jego ocenę materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd ocenił ustalenia organów przyjęte z uwzględnieniem następujących faktów: zwrotny dowód doręczenia decyzji został wypełniony przez doręczyciela pocztowego i zawiera wszystkie wymagane dla niego elementy. Wskazuje na prawidłowe awizowanie przesyłki i na prawidłowy w całości tryb jej doręczenia zgodny z art. 150 o.p. Sąd uznał, że oświadczenie doręczyciela złożone w październiku 2016 r. nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla dokumentu, jakim jest zwrotne poświadczenie doręczenia przesyłki, sporządzonego przez tego samego doręczyciela ponad rok wcześniej. Słusznie podkreślił Sąd, że oświadczenie to nie zawiera żadnego kategorycznego stwierdzenia, a jedynie ogólne przypuszczenia, że mogły zdarzyć się nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek Skarżącej. Sąd odwołał się przy tym do wyjaśnień Poczty, z których wynika, że nie było skarg na nieprawidłowe działanie doręczyciela, kiedy był jeszcze pracownikiem Poczty. Taka ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie wskazuje na sporządzenie tego oświadczenia na potrzeby toczącego się postępowania. W dalszym ciągu ocena co do prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji z 7 sierpnia 2015 r. pozostaje prawidłowa, niepodważona zarzutami kasacyjnymi. Tryb doręczenia z art. 150 o.p. został prawidłowo zastosowany. Kwestia stanu zdrowia Skarżącej pozostaje istotna dla rozstrzygnięcia jej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co było przedmiotem odrębnej sprawy Wracając do zarzutów kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. jest również nieuzasadniony. Przepis ten dotyczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania i nie był stosowany w sprawie. Zastosowany był art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Nie zostały uwzględnione ostatnie dwa zarzuty kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p., czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Ponieważ, co tu zostało uzasadnione, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że postanowienie Organu zostało wydane w oparciu o prawidłowo ustalone przesłanki faktyczne, to nie ma mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Nie może też być mowy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, skoro postanowienie Organu jest zgodne z prawem. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).