II FSK 537/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 713/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 713/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 marca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 3 i art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") polegające na przyjęciu, że nastąpiło przedłużenie okresu do wydania decyzji określającej z 3 do 5 lat. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kwestia sporna na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się wyłącznie do rozstrzygnięcia, który z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 68 § 1 czy art. 68 § 2 ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca wywodzi, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją obejmuje rok 2011, a organ I instancji pierwszą decyzję określającą wydał w dniu 12 stycznia 2012 r., co oznacza że z dniem 31 grudnia 2015 r. nastąpił upływ terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego. 3.3. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 12 stycznia 2012 r. organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe m.in. w stosunku do J. D. jako współwłaścicielki nieruchomości, która zmarła w dniu 23 grudnia 2010r., a w jej miejsce wstąpiła spadkobierczyni zmarłej J. K., o czym organ dowiedział się dopiero po wyjaśnieniu powodów nieodebrania przez J. D. kolejnej decyzji ustalającej wymiar podatku za 2011 r. Organ podatkowy I instancji otrzymał informację potwierdzającą śmierć J. oraz informację z Sądu Rejonowego w G. Wydziału Cywilnego z dnia 8 października 2012 r., dotyczącą wydanego w dniu 2 czerwca 2011 r. postanowienia, na mocy którego spadek po J. D. nabyła w całości siostra zmarłej - J. K. Nabycie spadku nastąpiło z mocy ustawy, z chwilą śmierci J. D., natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w G. w tej sprawie potwierdziło jedynie powyższą okoliczność. 3.3. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej – jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją, której definicję legalną zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżąca, pomimo że nabyła udział w nieruchomości po zmarłej siostrze na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 czerwca 2011 r., nie złożyła jako podatnik stosownej deklaracji podatkowej. Z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika, iż obowiązek złożenia deklaracji nie obliguje osób fizycznych do ich składania w każdym roku podatkowym. Ustawodawca łączy istnienie obowiązku złożenia deklaracji z wystąpieniem okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub zaistnieniem zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym. Obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych należy wypełnić w terminie 14 dni od dnia wystąpienia jednego ze wskazanych zdarzeń prawnych. W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania, w chwili otwarcia spadku. Dniem otwarcia spadku była data śmierci spadkodawcy, co potwierdziło orzeczenie sądu powszechnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."), obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Mając jednak na uwadze, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia w wyniku spadkobrania powstał stan faktyczny związany z uchyleniem się od opodatkowania, gdyż organ podatkowy pozbawiony był możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazujący przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Zatem po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku biegł dla skarżącej 14 dniowy termin do złożenia deklaracji, gdyż wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa podatkowa (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) wiąże skutek w postaci obowiązku podatkowego. Skoro zatem skarżąca nie złożyła deklaracji, decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania mogła zostać doręczona w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nawet gdyby przyjąć, że termin do wydania decyzji biegnie od dnia powzięcia przez organ informacji o śmierci spadkodawcy i fakcie nabycia spadku przez skarżącą (co zgodnie z ustalonym stanem faktycznym nastąpiło w dniu 27 marca 2012 r.), to upływ terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego nastąpił najpóźniej 31 grudnia 2015 r. 3.4. W konsekwencji wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i przedłużeniu terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości do 5 lat, nie uległo w 2015 r. przedawnieniu orzekanie w sprawie. Zatem prawidłowo ustalono, że w sprawie nie miał zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiła określona w tym przepisie przesłanka negatywna uchylenia w całości lub części zaskarżonej decyzji. 3.5. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 538/17, w którym Sąd wypowiadał się w analogicznej sprawie skarżącej, jednak w innym okresie rozliczeniowym. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.