I SA/Gl 617/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...], sprostowaną decyzją z [...] r. nr [...], Prezydent Miasta G. uznał za nieprawidłowe stanowisko A S.A. w G. (zwane dalej: spółka, wnioskodawca, skarżący) wyrażone we wniosku z 29 stycznia 2019 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości, w zakresie nie objęcia namiotowych hal magazynowych będących własnością spółki przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym: W dniu 30 stycznia 2019 r. do Prezydenta Miasta G. wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od nieruchomości. Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzą dwie działki. Na podstawie stosownych pozwoleń na budowę wnioskodawca wybudował hale namiotowe magazynowe na terenie istniejących placów składowych. Hale namiotowe nie posiadają fundamentu ani posadzki, a jedynie są przymocowane kotwami stalowymi do powierzchni placu wykonanego z kostki brukowej. Zarówno dach, jak i ściany boczne wykonane są z materiału plandekowego rozpiętego na konstrukcji z profili aluminiowych. Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowe hale zostały zakwalifikowane przez właściwy organ nadzoru budowlanego (w decyzji o pozwoleniu na budowę) jako "inne budowle" określone w kategorii VIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy opisane powyżej hale namiotowe, które stanowią budowlę zaliczającą się do kategorii VIII w rozumieniu załącznika do ustawy Prawo budowlane, są objęte przedmiotowym zakresem opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe hale namiotowe nie są objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, takie jak: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz 2 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa podatkowa odsyła zatem do przepisów prawa budowlanego, a te w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane stanowią, że budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Obiekt budowlany, w rozumieniu prawa budowlanego, oznacza budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak podniósł wnioskodawca, dopuszczalność stosowania definicji z prawa budowlanego na gruncie prawa podatkowego została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 zwrócił m.in. uwagę, iż o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli decyduje ustawa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale także inne przepisy, jak np. art. 29 ust. 1 i 2 lub załącznika do ustawy, jak również inne regulacje prawne. Nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a - co za tym idzie - nie każdy taki obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że przedmiot opodatkowania rzeczywiście jest budowlą nie tylko w rozumieniu ustawy prawo budowlane, ale także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. został wymieniony wprost w ustawie Prawo budowlane bądź w załączniku do tej ustawy jako budowla, gdyż tylko wówczas przedmiot taki będzie spełniał wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała także m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 oraz poglądy doktryny, podkreślając wymóg określoności przepisów podatkowych, którego konsekwencją jest to, że jeżeli budowla nie została wymieniona w art. 3 pkt 3 lub w innym przepisie ustawy Prawo budowlane lub załączniku do ustawy, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy przytoczone we wniosku orzecznictwo oraz argumentacja jednoznacznie przesądzają, że hala namiotowa nie jest w ustawie Prawo budowlane, ani w załączniku do tej ustawy, wskazana jako budowla. Jeżeli hala namiotowa nie jest też budynkiem, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta G. wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r., sprostowaną w zakresie pouczenia decyzją z [...] r., w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do treści wniosku i podkreślił, że wymienione w nim namiotowe hale magazynowe, zgodnie z załącznikiem do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), zostały zaliczone do kategorii VIII - "inne budowle". Spółka podała, że hale namiotowe magazynowe nie posiadają fundamentu ani posadzki, a jedynie są przymocowane do powierzchni placu, wykonanego z kostki brukowej, kotwami stalowymi. Zarówno dach jak i ściany boczne wykonane są z materiału plandekowego rozpiętego na konstrukcji z profili aluminiowych. Wskazuje to, że obiekty winny być zaliczone do tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Powołując się na tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 organ wskazał, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załącznika do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Zatem spełniający powyższe kryteria obiekt budowlany, jak to miało miejsce w tej sprawie, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu, hale namiotowe magazynowe będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu jako budowle, gdyż na gruncie przepisów Prawa budowlanego zaliczone zostały zgodnie z art. 3 pkt 5 do tymczasowych obiektów budowlanych - w załączniku do ustawy Prawo budowlane zostały zaliczone do kategorii VIII - inne budowle i wraz z instalacjami zapewniają użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Są przy tym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że hale namiotowe magazynowe będące obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości klasyfikować jako budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy Prawo budowlane oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że hale namiotowe zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są one wymienione expressis verbis jako budowle w żadnym z przepisów ustawy Prawo budowlane, ani w załącznikach do ustawy, co z kolei implikuje, iż nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie spełniają wymogu z art. 217 Konstytucji RP, tj. określenia przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Odnosząc się do argumentacji organu zawartej w zaskarżonej interpretacji skarżący podniósł, że organ błędnie odczytał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Trybunał w orzeczeniu tym m.in. stwierdził, że jeśli chodzi o definiowanie w zakresie prawa podatkowego, wymagany jest od ustawodawcy wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów niż w prawie administracyjnym. Nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmiot, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych), że rozważany obowiązek ma charakter szczególny. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a - co za tym idzie - nie każdy taki obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że przedmiot opodatkowania rzeczywiście jest budowlą nie tylko w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ale także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. został wymieniony wprost w ustawie Prawo budowlane bądź w załączniku do tej ustawy jako budowla, gdyż tylko wówczas przedmiot taki będzie spełniał wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny. Skarżący powołał się w tym zakresie także na uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13. Spółka dodała, że organ podatkowy jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a z wniosku strony wprost wynika, że chodzi w nim o halę namiotową będącą budowlą. Organ tymczasem wskazał, iż hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym, a tym samym wymienionym jako taki obiekt przekryciem namiotowym lub powłoką pneumatyczną. Źródłem nieporozumienia wydaje się być fakt, że organ uważa, iż jeżeli na gruncie prawa budowlanego wskazano halę namiotową jako tymczasowy obiekt budowlany, to oznacza to, że jest on budowlą na gruncie prawa podatkowego. Aby uznać, że budowla (w rozumieniu prawa budowlanego) jest budowlą objętą przedmiotowym zakresem podatku od nieruchomości, kategoria obiektu budowlanego musi być ujęta wprost w ustawie Prawo budowlane bądź to w definicji budowli, bądź to w inny sposób musi w tej ustawie (lub w załącznikach) być wskazane wprost, że dana kategoria obiektów budowlanych jest budowlą. Wymóg ten nie jest spełniony, gdy dana kategoria obiektów budowlanych jest wymieniona jako tymczasowy obiekt budowlany. Obiekt budowlany musi być wymieniony w przepisach prawa budowlanego bądź załączniku do niej. Tylko taka budowla będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która wprost jest wskazana w ustawie Prawo budowlane - jako budowla. Odwołując się do wyroku WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Ol 911/14, WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Gl 776/16, 31 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 1331/16, 6 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gl 1328/16, WSA w Warszawie z 13 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 1021/17 skarżący wywiódł, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, hale namiotowe nie powinny być objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Ustawa prawo budowlane w żadnym przepisie (w tym w szczególności w przepisie, który jest definicją legalną budowli), ani załączniku do ustawy, nie wymienia tych obiektów budowlanych jako budowla. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację jedynie w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji – są bezzasadne. Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości namiotowych hal magazynowych takich jak opisane we wniosku, tj. nieposiadających fundamentu ani posadzki, a jedynie przymocowanych kotwami stalowymi do powierzchni placu wykonanego z kostki brukowej, których zarówno dach jak i ściany boczne wykonane są z materiału plandekowego rozpiętego na konstrukcji z profili aluminiowych, przy czym hale te zostały zakwalifikowane przez właściwy organ nadzoru budowlanego (w decyzji o pozwoleniu na budowę) jako "inne budowle" określone w kategorii VIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem strony opisane we wniosku hale namiotowe nie powinny być objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ustawa Prawo budowlane w żadnym przepisie ani w załączniku do ustawy nie wymienia tych obiektów jako budowle. Z kolei według organu opisane we wniosku namiotowe hale magazynowe powinny zostać zaliczone do tymczasowych obiektów budowlanych, o których nowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane i opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W sporze tym rację Sąd przyznał organowi interpretacyjnemu. W pierwszej kolejności określić trzeba ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy, budynek – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w art. 3 pkt 1 definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, przez budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Tymczasowy obiekt budowlany, to – w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Jak z powyższego wynika, tymczasowy obiekt budowlany jest rodzajem obiektu budowlanego, wyodrębnionym ze względu na pewne specyficzne cechy, przy czym jako "obiekt budowlany" w pewnych sytuacjach może wypełniać cechy mieszczące go w kategoriach "budynków", "budowli" bądź "obiektów małej architektury", jeżeli będzie posiadał znamiona pozwalające na zakwalifikowanie do jednej z tych kategorii. Organ interpretacyjny uznał, że przedmiotowe hale namiotowe stanowią tymczasowy obiekt budowlany o znamionach budowli, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa odwołać się trzeba do przywołanego przez obie strony sporu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: 1) budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) urządzenia scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.I., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, był także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 NSA stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w stanie prawnym którego dotyczył ten wyrok). Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. NSA zwrócił uwagę, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane jak budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu malej architektury". Z brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Są one bowiem – co już wyżej wskazano - odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Zatem obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury). W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że magazynowe hale namiotowe nie stanowią budynków ani obiektów małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia tego, czy kwalifikują się one do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., jeżeli jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tej sprawie nie jest sporne między stronami, że hale namiotowe będące przedmiotem wniosku zostały zakwalifikowane jako "budowle" w rozumieniu prawa budowlanego, na co wprost wskazał wnioskodawca podając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że hala namiotowa stanowi budowlę zaliczaną do kategorii VIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W tej sytuacji, skoro hala namiotowa stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niepołączona trwale z gruntem, jest traktowana jako budowla w przepisach precyzujących prawo budowlane (w załączniku), o czym świadczy decyzja właściwego organu nadzoru budowlanego, i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – na co słusznie wskazał organ interpretacyjny. Podkreślić trzeba, że w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ – wbrew argumentom skargi – nie prowadzi postepowania dowodowego w celu ustalenia cech obiektu, w tym ustalenia tego, czy wypełnia on kryteria budowli bądź budynku, czy też kryteriów tych nie wypełnia. Organ ogranicza się jedynie do treści wniosku, a w nim podatnik wskazał, że opisane w nim hale namiotowe to budowle. Innymi słowy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżący jednoznacznie wskazał, że opisane w nim namiotowe hale magazynowe stanowią budowle wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii VIII - inne budowle. Już tylko ten fakt umożliwił organowi przypisanie ich do tej konkretnej kategorii obiektów budowlanych - budowli. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP nie mógł zostać uwzględniony. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja nie stoi w sprzeczności z przywołanym w niej orzecznictwem sądów administracyjnych. Wyroki WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Ol 911/14, WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Gl 776/16, 31 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 1331/16, 6 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gl 1328/16, WSA w Warszawie z 13 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 1021/17 dotyczą bowiem spraw, w których przedmiotem opodatkowania miały być hale namiotowe bądź pawilony handlowe, co do których organy nie wykazały, aby wypełniały znamiona budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wykluczało ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W tej sprawie sam skarżący wskazał, że hale namiotowe są budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego (organ interpretacyjny był związany przedstawionym przez stronę stanem faktycznym), co rodzi wskazane wyżej skutku w prawie podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.