I SA/Go 373/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne (Dz. U. 2018 poz. 167 ze zm.; dalej: p.c.), uznał za niedopuszczalne odwołanie G. Spółka z o.o. S.K.A. (dalej: skarżąca) w swoim imieniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwoty ostatecznego cła wyrównawczego w wysokości. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikał następujący stan sprawy. Skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz A. sp. z o.o. zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedmiotem zgłoszenia były nowe opony do samochodów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił od tego towaru kwotę ostatecznego cła antydumpingowego. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie domagając się uznania jej za stronę w prowadzonym postępowaniu celnym. DIAS uznał, że odwołanie jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, ponieważ skarżąca - jako przedstawiciel bezpośredni zgłaszającego - nie była stroną postępowania celnego. Uzasadniając takie stwierdzenie DIAS odwołał się do przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej: UKC) Wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przedstawicielstwo może być - bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub - pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Dalej wskazał, że według przepisu art. 77 ust. 1, 2 i 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z procedur celnych, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś dłużnikiem jest zgłaszający. Wskazał, że przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę pełnomocnictwa - przedstawicielstwo. Ustawodawca celowo nadał tej formie pełnomocnictwa inną nazwę, aby podkreślić odmienność regulacji od pełnomocnictwa (uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego czy też przepisach prawa cywilnego. Podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Mając na uwadze fakt, iż skarżąca posiada upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, w tych ramach upoważnienia działa w imieniu importera towarów i na jej rzecz. Przedstawicielstwo udzielone skarżącej spółce w trybie art. 18 UKC, niezależnie od jego zakresu, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo, o jakim mowa w art. 138a i art. 138b ustawy Ordynacja podatkowa. O istocie przedstawicielstwa bezpośredniego, o którym stanowi art. 18 ust. 1 akapit drugi UKC, które w postępowaniu w sprawach celnych zbliżone jest do cywilistycznej konstrukcji pełnomocnictwa, w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, czyli na rzecz swojego mocodawcy i w jego imieniu. Stąd DIAS uznał, że skarżąca, działając w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na mocy upoważnienia Spółki A. z [...] marca 2018 r., w niniejszym postępowaniu nie jest stroną tego postępowa. Skarżąca spółka nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i pismem z [...] kwietnia 2019 r., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zarzuciła w niej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 73 ust. 1 p.c. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sprowadzało się do wydania zaskarżonego postanowienia bez ustalenia i przeanalizowania kwestii zabezpieczenia należności celnych (gwarancji) wniesionego przez skarżącego na status skarżącego jako strony niniejszego postępowania, b. naruszenie art. 73 ust. 1 p.c. skutkujące uznaniem, że pojęcie strony jako podmiotu którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (zgodnie z art. 133 ust. 1 o.p.) nie znajduje zastosowania w postępowaniu celnym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania bowiem z uwagi na uznanie skarżącego przez organ jedynie za przedstawiciela bezpośredniego niemającego żadnego "własnego" interesu prawnego organ odmówił skarżącemu przymiotu strony i możliwości wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r., 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 5 pkt 4, 6, 15, 18, 19, art. 18 ust. 1, art. 77 ust. 1-3 UKC przez ich błędną wykładnię z pominięciem sytuacji podmiotu, który jest nie tylko przedstawicielem bezpośrednim, ale i wnoszącym zabezpieczenie (gwarancję) należności celnych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organ do wniosku, że skarżący z racji bycia przedstawicielem bezpośrednim nie jest stroną, a więc również podmiotem uprawnionym do zaskarżania decyzji dotyczących należności podmiotu, którego skarżący jako przedstawiciel bezpośredni reprezentuje (takich jak decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. b. naruszenie art. 195 ust. 1. art. 94 ust. 2 i art. 89 ust. 2 p.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ zastosował prawidłowo te przepisy to dostrzegłby, że również przedstawiciel bezpośredni w pewnych sytuacjach (takich jak wniesienie zabezpieczenia) również powinien być uważany za stronę w postępowaniach dotyczących należności celnych innych podmiotów. Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. DIAS, w piśmie z [...] maja 2019 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznając, że status strony nie wynika dla skarżącej również z faktu złożenia zabezpieczenia należności celnych. W trakcie rozprawy [...] sierpnia 2019 r. Sąd przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów gwarancji bankowej oraz zawiadomienia banku o skierowanym przez organ celny żądaniu wypłaty kwoty z gwarancji bankowej tytułem należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone nią postanowienie naruszało prawo. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia był art. 228 § 1 pkt 1 o.p. zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Przyjmuje się, że o niedopuszczalności odwołania mogą stanowić również przyczyny o charakterze podmiotowym, które zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [red. E. Etel], LEX/el. Uwaga 2 do art. 228. Przepisy p.c. w brzmieniu nadanym tej ustawie ustawą o z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) nie określają pojęcia strony postępowania w sprawach celnych. Art. 73 ust. 1 tej ustawy zawiera odesłanie do przepisów o.p. w zakresie regulującym postępowanie, lecz jedynie enumeratywnie wymienionych. Nie recypowano m. in. art. 133 o.p. czyli przepisu regulującego status strony. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, odejście od pełnego odesłania w art. 73 ust. 1 p.c. do przepisów Działu IV o.p., miało na celu urzeczywistnienie założenia subsydiarnego charakteru tzw. "krajowego prawa celnego". Powyższa wynika z art. 5 ust. 2 lit. a UKC, dając legitymację do wydawania przepisów celnych na szczeblu krajowym. Pomocniczość krajowych regulacji podkreśla treść art. 1 p.c., zgodnie z którym ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Jak trafnie podniesiono w skardze, celnie powołując się w tym zakresie na poglądy doktryny prawa daninowego, UKC nie posługuje się wyrażeniem "strona", natomiast zawiera pojęcia określone w art. 5 ust. 4-5, 15, 19 (definicje osoby, przedsiębiorcy, dłużnika). Tym samym w zakresie procedury organy celne w miejsce pojęć "krajowych" stosować muszą nomenklaturę i definicje ustawowe określone w unijnym kodeksie celnym. O ile więc trafnie podstaw prawnych z których wynikałby dla Skarżącej status strony w postępowaniu celnym, DIAS poszukiwał w UKC, to jednak w swej ocenie ograniczył się wyłącznie do oceny istnienia legitymacji do zaskarżenia decyzji (wydanej dla A. sp. z o.o.) z punktu widzenia pozycji w postępowaniu celnym jaką zajmuje przedstawiciel bezpośredni. I tu należy zgodzić się z organem, że taki rodzaj przedstawicielstwa w sprawie celnej nie daje przedstawicielowi statusu strony, ponieważ przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem. Wynika to z art. 77 ust. 3 UKC, który stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka w niniejszej sprawie, działała jako przedstawiciel zgłaszającego czyli A. sp. z o.o., toteż nie mógł być jej przypisany status dłużnika z tytułu przedstawicielstwa świadczonego na rzecz importera. Nie można również uznać, że decyzja określająca dług celny dotyczy praw i obowiązków przedstawiciela bezpośredniego, ponieważ taki przedstawiciel - zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC - działa w imieniu i na rzecz innej osoby. Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawicielstwo bezpośrednie nie skutkuje odpowiedzialnością za dług celny. Organ, badając legitymację skarżącej w postępowaniu celnym, nie ocenił jednak możliwości odpowiedzialności przez skarżącą za dług celny na innej podstawie. W swej ocenie pominął przede wszystkim wykazany przez skarżącą spółkę fakt, iż była ona gwarantem wszystkich należności celnych przywozowych w sprawach, w których była przedstawicielem pośrednim lub bezpośrednim. Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania podniesionej przez Skarżącą okoliczności, że fakt złożenia przez skarżącą zabezpieczenia długu celnego na rzecz zgłaszających, których reprezentowała jako przedstawiciel bezpośredni, była organowi znana. Okoliczność, iż to skarżąca jako gwarant była odpowiedzialna za dług celny wynika z treści przeprowadzonego przez Sąd dowodu z dokumentu zatytułowanego "zmiana nr 1 do gwarancji bankowej zapłaty długu celnego" z [...] czerwca 2017 r. Z dokumentu tego wynika jednocześnie, że gwarancja bankowa stanowi zabezpieczenie określone w art. 195 ust. 1 UKC. W treści dokumentu wskazano jednocześnie, iż beneficjentem gwarancji był m. in. DIAS. Z art. 89 ust. 2 UKC wynika tymczasem, że w sytuacji, gdy organy celne wymagają złożenia zabezpieczenia, jest ono wymagane od dłużnika lub osoby, która może stać się dłużnikiem. Mogą one również zezwolić na złożenie zabezpieczenia przez osobę inną niż ta, od której jest ono wymagane. W myśl natomiast art. 94 UKC gwarant obowiązany jest do uiszczenia kwoty należności celnych przywozowych i wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Tym samym, poprzez złożenie zabezpieczenia skarżąca spółka stała się odpowiedzialna za uiszczenie długu celnego. Wykonanie decyzji określającej kwotę długu celnego aktualizuje zatem zobowiązanie po jej stronie. Decyzja określająca dług celny ingeruje bowiem w sferę prawną gwaranta, a więc dotyczy jego obowiązków. Oceny tej nie zmienia fakt, iż skarżąca zabezpieczyła obowiązki celne importerów poprzez złożenie gwarancji bankowej, ponieważ w dalszym ciągu gwarantem uiszczenia należności celnych przywozowych odpowiadających długowi celnemu, w stosunku do organu celnego, była spółka G. Fakt, iż decyzja rozstrzyga o obowiązkach gwaranta, powoduje - zdaniem Sądu - że jest on stroną postępowania celnego. Pomocniczo, na uzasadnienie takiej konkluzji powołać można się na celnie przytoczone w skardze: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2002 r. sygn. akt FPS 7/02 (ONSA z 2003 r. nr 1 poz. 9) i Sądu Najwyższego z 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III RN 155/99 (OSNAPiUS z 2001 r. nr 3 poz. 59). Tezy tych orzeczeń nie przystają wprost do kwestii procesowej wynikającej z realiów niniejszej sprawy, ponieważ zostały sformułowane na gruncie innego stanu prawnego. Tym niemniej dostrzec należy, że w obu tych orzeczeniach zgodnie uznawano interes prawny agencji celnych w żądaniu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określających kwotę długu celnego, wynikający ze złożenia zabezpieczenia. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, odmawiające skarżącej legitymacji procesowej w postępowaniu celnym, zapadło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 o.p., w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia (pkt 1 sentencji wyroku). Obowiązkiem organu, wskutek takiego orzeczenia, będzie merytoryczne rozpoznanie odwołania skarżącej. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Z uwagi na liczbę wniesionych przez spółkę skarg o tożsamej treści Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądził zwrot poniesionych kosztów sądowych uwzględniając w zasądzonej na rzecz skarżącej kwocie cały wpis od skargi (100 zł), koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz 160 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, czyli w kwocie stanowiącej 1/3 stawki minimalnej określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).