I SA/Bk 205/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. A.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na 60 rat zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę K. A. (dalej powoływana jako "Skarżąca") wnioskiem z [...] października 2018 r., uzupełnionym [...] listopada 2018 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o rozłożenie na 60 rat zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce: VI, VII, IX, X, XI 2012 r., II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014r., II, III, IV kwartał 2015 r., I, II, IV kwartał 2016 r., I, II, III, IV kwartał 2017 r., II kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r, 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż wniosek o udzielenie ulgi nie jest wnioskiem stanowiącym pomoc publiczną. We wniosku wskazano, że rozłożenie podatku na raty ułatwi spłatę zobowiązań podatkowych, a tym samym przyczyni się do zabezpieczenia fiskalnych interesów państwa poprzez skuteczne egzekwowanie należności. Ponadto wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej i zajęcie rachunku bankowego zobowiązanej mogłoby doprowadzić do całkowitej utraty płynności finansowej i utraty zaufania klientów (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), natomiast rozłożenie zaległości na 60 rat umożliwi zobowiązanej spłatę niniejszego zobowiązania w jedyny możliwy dla niej sposób. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2018 r., Nr [...] odmówił Skarżącej rozłożenia wnioskowanych zaległości na raty. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2019 r., Nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ rozważył kwestię przedawnienia. Stwierdził jednak, że z uwagi na przerwanie okresów przedawnienia, zarówno na dzień złożenia wniosku jak i na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji , zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, X XI 2012 r., II, III kw. 2013 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. nie uległy przedawnieniu. Następnie organ dokonał analizy art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, dalej powoływana jako: o.p.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ewentualne wsparcie udzielone Skarżącej spełniałoby wszystkie warunki przewidziane w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tj. warunki uznania pomocy za pomoc publiczną). Wskazał też, że zgodnie z Obwieszczeniem Komisji Europejskiej w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (Dz. Urz. WE C 384/3 z 10 grudnia 1998 r.) działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację długów nie stanowią pomocy publicznej. Zgodnie z tym Obwieszczeniem, za działania optymalizacyjne (ulga nie stanowiąca pomocy publicznej) mogą być uznane tylko przypadki odroczenia bądź rozłożenia na raty bieżących zaległości podatkowych, a okres ich spłaty nie jest dłuższy niż 6 miesięcy. Organ zauważył, że Skarżąca wnioskuje natomiast o rozłożenia na 60 rat zaległości podatkowych powstałych już w roku 2012 i w latach następnych. Zdaniem organu, udzielenie wnioskowanych ulg na warunkach proponowanych przez Skarżącą nie może być uznane za działania optymalizacyjne. Analizując przesłanki z art. 67a § 1 o.p. organ dokonał analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej. Wskazał jednak, że za przyznaniem ulgi podatkowej przemawiać mogą jedynie przypadki wyjątkowe i niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Taka sytuacja nie miała miejsca, zdaniem organu, w przypadku Skarżącej, gdyż jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za VI, VII i IX 2012r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z [...] kwietnia 2013r., natomiast pozostałe zaległości są następstwem składanych deklaracji VAT-7 (jako nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) oraz zeznań PIT 36L za poszczególne okresy rozliczeniowe, jest konsekwencją (skutkiem) braku wpłat w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy). Oznacza to, iż Skarżąca dysponowała podatkiem i nie przekazując go do organu podatkowego, spowodowała powstanie zaległości podatkowej. Z powyższego wynika, iż Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i trudno jest mówić o wystąpieniu nadzwyczajnej okoliczności, która dopiero w zestawieniu z trudną sytuacją materialną spełniałaby przesłankę "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67 § 1 o.p. Organ stwierdził, że mimo uzyskiwanych wysokich dochodów od 2012 r. Skarżąca nie płaci podatków. Ponadto organ zauważył, że w sprawie, celem prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego Skarżąca była wzywana do wskazania aktualnej sytuacji finansowej, materialnej i bytowej oraz do wyjaśnienia przyczyn powstania zaległości podatkowych, które mają być przedmiotem rozstrzygnięcia jednak nie wykonała w pełni tego obowiązku tj. nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić chorobę córki i synowej oraz na przebytą operację kolana, jak również nie udokumentowała wydatków na leczenie a ponadto nie przedstawiła miesięcznych przychodów ani wydatków. Końcowo organ wyjaśnił, że udzielenie ulgi nie może stanowić ochrony przed egzekucją, likwidacją firmy czy też wyprzedażą majątku. Nie zgodził się jednocześnie z opinią, iż prowadzone wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne i zajęcie rachunku bankowego mogłoby doprowadzić do całkowitej utraty płynności finansowej zobowiązanej i utraty zaufania w oczach kontrahentów. Obowiązkiem organu podatkowego jest zabezpieczenie realizacji zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie ich nie reguluje, stąd jednocześnie prowadzono postępowanie egzekucyjne. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji naruszenie: - • art. 67a § 1 pkt. 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji organu I instancji, który dokonał błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji bezpodstawnie odmówił przyznania podatnikowi ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami; - art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji organu I instancji, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci różnorodnej dokumentacji złożonej przez podatnika. W oparciu o te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 24 maja 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uchwały Rady Miejskiej w S. z [...] września 2016 r. w sprawie rozpatrzenia skargi Skarżącej na działalność Prezydenta Miasta na okoliczność robót drogowych prowadzonych bezpośrednio pod siedzibą firmy Skarżącej przez okres od listopada 2013 r. do marca 2016 r., które znacząco utrudniły dojazd do siedziby firmy, a nawet uniemożliwiły ten dojazd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (który był podstawą rozstrzygania w zaskarżonej sprawie), na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Należy pamiętać, iż decyzje wydawane na podstawie przytoczonych przepisów, należą do rozstrzygnięć uznaniowych. Oznacza to, że nawet, jeżeli podatnik spełni przesłanki wynikające z art. 67a Ordynacji podatkowej, nie obliguje to organu orzekającego do pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Jak słusznie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o rozłożenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet w razie stwierdzenia istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający przyznanie ulgi. Organ jest zatem zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji do rozważenia tego interesu w odniesieniu do wniosku Skarżącej. W złożonym oświadczeniu Skarżąca podniosła okoliczności wyceny i sprzedaży przez komornika sądowego samochodu marki M., co przyczyniło się do pogorszenia stanu zdrowia oraz wskazała, że w 2011 r. nie posiadała żadnych zobowiązań wobec ZUS-u i Urzędu Skarbowego. Dodatkowo dołączyła kserokopię pisma z [...].12.2012r. skierowanego do komornika sądowego o wszczęcie egzekucji wobec dłużnika M. J. należności 7.930 zł, kserokopię pisma z [...].10.2012 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zajęcie ww. wierzytelności z dłużnika Pana M. J. oraz kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu w dniu [...].12.2009r. męża R. B. W składanych zeznaniach z rozliczenia dochodów z ostatnich 3 lat, wykazała dochody z emerytur oraz z działalności gospodarczej PIT 36L, z których wynikają następujące dane: za 2015 r. przychód - 259.592,26 zł, koszty uzyskania przychodu - 151.797,67 zł, dochód 107.794,59 zł, za 2016 r przychód - 259.592,26 zł, koszty uzyskania przychodu - 151.797,67zł, dochód -87.794,59 zł, za 2017 r. przychód 239.102,78 zł, koszty uzyskania przychodu - 151.797, 67 zł, dochód 136.211,25 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji podkreślił, iż organy podatkowe wydając tak szczególne decyzje, jakimi są decyzje w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych muszą pamiętać, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. Z tego powodu uważa się, że za przyznaniem ulgi podatkowej przemawiać mogą jedynie przypadki wyjątkowe i niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Skarżącej, gdyż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za VI, VII i IX 2012r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z dnia [...].04.2013r., natomiast pozostałe zaległości są następstwem składanych deklaracji VAT-7 (jako nadwyżki podatku należnego nad naliczonym ) oraz zeznań PIT36L za poszczególne okresy rozliczeniowe, (jest konsekwencją (skutkiem) braku wpłat w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy.) Oznacza to, iż Skarżąca dysponowała podatkiem i nie przekazując go do organu podatkowego, spowodowała powstanie zaległości podatkowej. Z powyższego wynika, iż nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, a skoro tak, trudno mówić o wystąpieniu nadzwyczajnej okoliczności, która dopiero w zestawieniu z trudną sytuacją materialną spełniałaby przesłankę "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji organu I instancji. Odmienna ocena tych samych okoliczności faktycznych przez uczestników postępowania nie może być uznana za błędną. Organ odwoławczy prawidłowo dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zgodności z prawem, a następnie wyciągnął wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy z poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych. Należy również wskazać, iż treść art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej; 1) które nie stanowią pomocy publicznej, 2) które stanowią pomoc de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Przedsiębiorca we wniosku o udzielenie ulgi winien wskazać, czy zwraca się o pomoc w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też ulgę nie stanowiącą pomocy, wskazując w ten sposób organowi jakie przepisy powinien stosować. W toku prowadzonego postępowania, pełnomocnik Skarżącej w piśmie z [...].10.2018 r. wskazał, że wnioskowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi pomocy publicznej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był zobowiązany do zbadania czy przedmiotowy wniosek, spełnia kryteria przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowiącej pomocy publicznej. Udzielanie przedsiębiorcom ulg w spłacie zaległości podatkowych postrzegane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a zatem pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych. Przedsiębiorca może ubiegać się o udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepisy nie regulują, kiedy udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi pomocy publicznej. Można zatem wnioskować, że pomocą taką nie będzie wsparcie, które nie spełnia łącznie wszystkich kryteriów zawartych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, warunkujących zakwalifikowanie udzielonej pomocy do pomocy publicznej. Zasadą jest, że - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Traktacie - każda pomoc udzielona przez Państwo Członkowskie lub ze środków państwowych, w jakiejkolwiek formie, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, powinna być uznana za niezgodną z zasadami wspólnego rynku w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. Tak więc każde wsparcie udzielane przedsiębiorcy stanowi pomoc publiczną, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki: 1) pomoc jest przyznana przez państwo, pochodzi ze środków publicznych, 2) jest udzielana na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku, 3) ma charakter selektywny, powoduje uprzywilejowanie określonego przedsiębiorcy lub danego typu działalności, 4) wpłynie na zagrożenie konkurencyjności dla innych firm z UE. Zdaniem Sądu organ I i II instancji w zaskarżonej decyzji zbadały tę kwestię i słusznie uznały, iż ewentualne wsparcie udzielone Skarżącej, bezsprzecznie spełnia wszystkie ww. warunki o których mowa w Traktacie. Rozłożenie na raty płatności podatku stanowiłoby bez wątpienia pomoc udzieloną przez państwo, w ramach której przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż występujące na rynku, co wyraża się w odstąpieniu od konieczności jednorazowej i we wcześniejszym terminie zapłaty podatku i zaniechaniu naliczania odsetek obciążających w tożsamych przypadkach podmioty, którym ulgi takiej nie udzielono, na rzecz opłaty prolongacyjnej w wysokości jedynie 50% stawki odsetek za zwłokę. Omawiana ulga nie ma obligatoryjnego zastosowania do wszystkich przedsiębiorców z tej branży, co wypełnia warunek selektywności. Wreszcie spełniony jest - w okolicznościach faktycznych sprawy - ostatni warunek zakwalifikowania przedmiotowej pomocy jako publicznej, a mianowicie groźba zakłócenia (nie musi to być realne zakłócenie) konkurencji i wpływanie na wymianę handlową. Udzielenie ulgi w formie rat postawiłoby Skarżącą w sytuacji korzystniejszej niż sytuacja podmiotów terminowo płacących należny podatek, co mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji. Podkreślić przy tym należy, że w świetle orzecznictwa ETS wystarczającym jest, aby pomoc udzielona podmiotowi działającemu na rynku krajowym mogła skutkować (potencjalnie) trudnościami dla przedsiębiorców, którzy zechcą wejść na ten rynek (por. sprawa C-280/00 Altmark). Zgodnie z Obwieszczeniem Komisji Europejskiej W sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (Dz.Urz. WE C 384/3 z 10 grudnia 1998 r.) działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację długów nie stanowią pomocy publicznej. Zgodnie z ww. Obwieszczeniem Komisji Europejskiej za działania optymalizacyjne (ulga nie stanowiąca pomocy publicznej) mogą być uznane tylko przypadki odroczenia bądź rozłożenia na raty bieżących zaległości podatkowych, a okres ich spłaty nie jest dłuższy niż 6 miesięcy. Skarżąca wnioskowała o rozłożenie na 60 rat przedmiotowych zaległości podatkowych. Analiza powyższych warunków prowadzi do jednoznacznego i niedającego się podważyć wniosku, że udzielenie wnioskowanych ulg na warunkach proponowanych przez Skarżącą nie może być uznane za działanie optymalizacyjne. Jednakże należy podkreślić, iż zarówno organ I jak i II instancji w swoich rozstrzygnięciach nie ograniczyły rozpoznania wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej jedynie przez pryzmat pomocy publicznej, lecz zaskarżona decyzja rozpatrzona została na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z wnioskiem. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.