II FSK 2046/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 145/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.331.2017.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk145/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy nagroda nie jest wydawana przez spółkę jej klientowi lecz pracownikom tego klienta, którzy mają realny wpływ na decyzje zakupowe dokonywane przez klienta. Ponieważ spółka twierdziła, że nagrody te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., jako związane ze sprzedażą premiową, Sąd zasadniczą wagę przypisał znaczeniu tego sformułowania. Wskazał, że zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "sprzedaż" oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z kolei "premia" to nagrody za dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Biorąc pod uwagę znaczenie tych pojęć Sąd doszedł do wniosku, że termin "nagrody związane ze sprzedażą premiową" zawarty w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oznacza nagrody przyznawane nabywcom (czyli inaczej: klientem, konsumentem, kontrahentem) towaru lub usługi. Przedmiotowym zwolnieniem nie mogą zatem zostać objęte nagrody wydawane osobom, które miały jakikolwiek pośredni związek z tą sprzedażą, np. nagrody wydawane pracownikom podmiotu sprzedającego, czy pracownikom podmiotu nabywającego dany towar lub daną usługę. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody przyznawane przez spółkę nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również poprzez pominięcie stanowiska zajmowanego we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł (brzmienie z daty wydania interpretacji indywidualnej). Możliwość zastosowania ustanowionego przytoczonym przepisem zwolnienia od podatku nagród przyznawanych pracownikom klienta spółki, którzy mają wpływ na decyzje klienta o zakupie towaru, skarżąca wyprowadziła z zawartego w tym przepisie sformułowania "nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług". Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie jest sporne znaczenie pojęcia "sprzedaż". Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i skarżąca uważają, że jego znaczenie powinno być zaczerpnięte z języka potocznego, w którym oznacza ono "oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy". Wątpliwości nie budzi też znaczenie pojęć "premia", "premiowa". Pierwsze z nich rozumiane jest przez skarżącą i Sąd pierwszej instancji jako nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Określenie "premiowy" jest rozumiane jako odnoszące się do premii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie tych terminów zostało odkodowane we właściwy sposób. Natomiast właściwe znaczenie sformułowaniu "nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług" nadał Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem ustawodawca zwolnienie podatkowe powiązał ze sprzedażą, to należy brać pod uwagę podmioty będące stronami tej transakcji, a więc nabywającego towar lub usługę i zbywającego towar lub usługę. Inaczej mówiąc, za istotną należy uznać transakcję sprzedaży, a nie czynniki, które do niej doprowadziły (ustawodawca nie powiązał sprzedaży z żadnymi innymi okolicznościami, np. procesem poprzedzającym sprzedaż). Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy obu stron podkreślali, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe powinna być ścisła. Jest to stanowisko prawidłowe, jako że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Przypomnieć jednak trzeba, że ścisła wykładnia oznacza, iż nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu. Tymczasem skarżąca forsuje rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w ramach której uwzględnia kryteria nie występujące w tym przepisie i co najistotniejsze, trudne do zweryfikowania, wręcz płynne. Przyjęta przez skarżącą okoliczność, że to np. kierownik hurtowni decyduje o zakupie danego asortymentu towaru od takiego a nie innego zbywcy jest wynikiem oceny sytuacji przez sprzedawcę, a ta może przecież być błędna, bo w rzeczywistości o tym decyduje np. właściciel firmy lub zespół analityków, albo członek rodziny właściciela firmy. Nie można wykluczyć, że kupujący wskazałby zupełnie inną osobę, która ma wpływ na decyzje dotyczące zakupu towaru, niż osoba wytypowana przez sprzedającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten prosty przykład wskazuje, że forsowana przez skarżącą wykładnia wprowadza znaczną dowolność w stosowaniu omawianego zwolnienia i obciąża organy podatkowe obowiązkami niewynikającymi wprost z przepisu prawa, a wyłącznie z jego rozszerzającej interpretacji, przy weryfikacji stosowania zwolnienia przez podatników. Reasumując stwierdzić należy, że ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie od podatku obejmuje, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyłącznie wartość nagród przyznanych kupującemu, w sytuacji gdy nagroda jest związana ze sprzedażą premiową. Gdyby wolą ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku osób mających wpływ na decyzje o zakupie towarów, czyli doradców kupującego, to zważywszy na jego racjonalizm, zawarłby odpowiedni zapis w ustawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.