I FSK 1/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 419/19 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2018 r. nr 2401-IOD2_.4103.2-3.2018.18 2401-18-1_191205 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 419/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 2. Sąd przypomniał, że istotą sporu była kwestia związana z zasadnością obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 3.680 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę J. Z. w dniach 6 marca 2013 r. (za opracowanie ekonomiczno-finansowe rozliczenia pierwszego etapu inwestycji w S.) i 25 marca 2013 r. (za kompletację i uzupełnienie dokumentacji podwykonawczej bazy T.). Organy zakwestionowały zasadność obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, bowiem stwierdziły, że czynności w nich określone nie zostały na rzecz skarżącego wykonane przez firmę J. Z. ani przez jej podwykonawców. Podatnik natomiast zapewniał o autentyczności, integralności treści i czytelności faktur oraz rzetelności transakcji w nich opisanych. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury na których jako sprzedawca widnieje J. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przy czym, co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że wskazane na fakturach czynności zostały w ogóle wykonane, lecz tylko to, że nie zostały wykonane przez firmę J. Z. lub jej podwykonawców. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że J. Z. w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała narzędzi do wykonywania usług wskazanych na fakturach z 6 marca 2013 r. oraz z 25 marca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania J. Z. nie potrafiła opisać przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych, stwierdziła jedynie, że wynajmowała podwykonawców. 3. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd I instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a to: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) - zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej, godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego; b) art. 121 O.p. - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 122 O.p. - naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania (w I i II instancji) w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); d) art. 187 O.p. - naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej; - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów z dokumentów dotyczących spółki T. oraz dowodów z osobowych źródeł dowodowych tj. dowodu przesłuchania w charakterze świadka M. J. - byłego Prezesa spółki T., na okoliczności przywołane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji; - nieprzeprowadzenie dowodów z konfrontacji (wobec rozbieżności i niespójnych logicznie zeznań świadków), a przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, np. na zeznaniach świadka M. G.; - przeprowadzenie przez organy administracji podatkowej w postępowaniu dowodowym czynności niespełniających wymogów prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, które nie mogą służyć jako podstawa rozstrzygnięcia w oparciu o art. 181 O.p., zwłaszcza dotyczące postanowień o "włączeniu" i "wyłączeniu" dowodów, które zostały w całości "przeniesione" z innych postępowań prowadzonych przed innymi organami i urzędami do postępowania podatkowego z udziałem skarżącego, w tym także dowodów z niektórych dokumentów, wybranych przez organ podatkowy, co jest bezskuteczne dla strony (skarżącego) oraz bezskuteczne dla organu, bowiem odbyło się z naruszeniem prawa i dowody te służyły za podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przez co skarżący został pozbawiony możliwości uczestnictwa w każdym stadium postępowania, w tym nie brał udziału w dowodzie z przesłuchania w charakterze świadków podatników, nie mógł ustosunkować się w toku postępowania podatkowego (na etapie wcześniejszym) do treści dowodu z dokumentu tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 września 2018 r. znak sprawy: [...], skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z pominięciem skarżącego, a dopiero mógł się z nim zapoznać podczas przeglądania akt w Izbie Administracji Skarbowej w K. w dniu 05.10.2018 r., nie mógł skarżący uczestniczyć w dowodzie zapoznania się stron z materiałem dowodowym, który nie został prawidłowo zebrany i samodzielnie przeprowadzony przez organ I instancji, a ponadto nie rozstrzygnięto w prowadzonym postępowaniu ewentualnych wątpliwości na korzyść skarżącego i tym samym działaniu na niekorzyść strony postępowania, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, w tym z zasadami wnioskowania prawniczego, a przez to sprzecznym z prawdą, jednostronnym i przez to błędnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym; e) złamanie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), zawartych w art. 120 O.p., art.121 § 1 O.p. oraz w art. 124 O.p. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa) oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie – nie doszło bowiem do naruszenia żadnego z wymienionych przepisów procesowych, a już z pewnością do takiego naruszenia, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zaś skarga kasacyjna zawiera istotne wady, o czym poniżej. 5.2. Przed przystąpieniem do bezpośredniego wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Powyższe wyjaśnienia mają istotne znaczenie dla określenia granic sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanej skargą kasacyjną strony, a to z tego względu, że autor skargi kasacyjnej tak naprawdę stawia jedynie zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a dopiero w ramach tego drugiego naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do nich przez WSA w Gliwicach. 5.3.1. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., III FSK 247/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III OSK 3702/21, CBOSA). Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Jak już wyjaśniono, wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dokładnie wyjaśniając, z jakich względów nie przychylił się do prezentowanego w niej stanowiska o wadliwości zaskarżonej decyzji. 5.3.2. Niezależnie od powyższego, kasator sam uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem może art. 187 (przy czym przy tym zarzucie nie wskazano z kolei jednostki redakcyjnej niższego rzędu tego przepisu). Poza wymienieniem w petitum skargi kasacyjnej art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 124 (zasada przekonywania) O.p., pełnomocnik strony w żaden sposób zarzutów tych nie rozwija, nie wyjaśnia, na czym konkretnie miało polegać ich naruszenie w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a., ani jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. 5.4. Nawet gdyby jednak pominąć wszystkie opisane wyżej niedostatki skargi kasacyjnej, i tak nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji, że faktury na których jako sprzedawca widnieje J. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego (przy czym, co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że wskazane na fakturach czynności zostały w ogóle wykonane, lecz tylko to, że nie zostały wykonane przez firmę J. Z. lub jej podwykonawców). Już na etapie postępowania przed organem I instancji podjęto wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w prowadzonym postępowaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, na co wskazuje tak dokumentacja sprawy, jak i uzasadnienie decyzji. Podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie oznacza, że naruszono wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można pominąć okoliczności, że z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że J. Z. w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała narzędzi do wykonywania usług wskazanych na fakturach z 6 marca 2013 r. oraz z 25 marca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania J. Z. nie potrafiła opisać przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych, stwierdziła jedynie, że wynajmowała podwykonawców. Wobec tego, na gruncie tej sprawy, w ocenie Sądu, organ trafnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z.. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach, które były realizowane na rzecz podatnika z całą pewnością nie wykonywała firma J. Z., ani też jej podwykonawcy: A. i W.. 5.5. W związku z powyższym, wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako niezasadną. O zasądzeniu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Marek Zirk – Sadowski (spr.) Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)