I SA/Ke 194/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg K.S. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia tego organu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K.S. kwotę 831 złotych (osiemset trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ) postanowieniami z [...] nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienia tego organu z [...] nr [...] nr [...], nr [...] odmawiające K.S. wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...], nr [...], nr [...] W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć Dyrektor wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy w stanie faktycznym spraw zachodziły podstawy do wstrzymania wykonania ww. ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., o co wnioskował K.S. w ramach procedury stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzjami tymi Naczelnik określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, a skierował je do K.S. i W.S. - wspólników spółki cywilnej. Ponieważ zdaniem K.S. decyzje te zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawach, złożył on wnioski o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz o wstrzymanie ich wykonania. Dyrektor wyjaśnił, że pomimo zaistnienia w sprawach prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, tj. skierowania ich do osoby niebędącej stroną w sprawie, wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dlatego też decyzjami z [..]. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskami strony, pomimo iż decyzje te zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Uwzględnienie wniosków strony uniemożliwił bowiem upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą do odmowy wstrzymania był zatem fakt, że jakkolwiek zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz brak pozostałych przesłanek, które powoływała strona. Organ argumentował, że w toku postępowań zażaleniowych w sprawach wstrzymania wykonania decyzji musiał uwzględnić wydane w sprawach decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem skoro ma on obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, to a contrario nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. Wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawach nie istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia wady uzasadniające zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej. Uznanie na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia którejkolwiek wady z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydano już decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tych decyzji. Na powyższe postanowienia K.S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony o wstrzymanie wykonania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wniosła, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej; - art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawach nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności strona wniosła, nie jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności było wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), co zostało już ostatecznie stwierdzone, to dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania. Wówczas przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Jest oczywiste i bezsporne, że skarżący nie był i nie może być stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ma zatem żadnego znaczenia, że upłynął już okres przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, czyli być zobowiązanym do zapłaty podatku, który na nim nie ciążył. Natomiast okoliczność, że z uwagi na przedawnienie nie można wydać decyzji co do istoty sprawy w stosunku do właściwego podmiotu jest prawnie obojętna. Skoro w art. 252 Ordynacji podatkowej przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy, to organ podatkowy jest zobowiązany do badania zaistnienia powyższej przesłanki. Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę, że w realiach niniejszych spraw skierowanie decyzji do podmiotu, który nie był stroną, nie tylko zostało uprawdopodobnione, ale nawet udowodnione, co jego zdaniem winno skutkować wydaniem postanowień zgodnych z wnioskami. W odpowiedziach na skargi Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 22 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił m.in. połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 194/19, I SA/Ke 195/19, I SA/Ke 196/19 pod sygn. akt I SA/Ke 194/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem w kontrolowanych sprawach doszło do naruszenia przez organ art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej O.p. – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowa kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor zobowiązany był na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celnego w K. Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, gdy spełniony zostanie określony warunek jakim jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. W art. 252 § 1 O.p. wskazuje się na prawdopodobieństwo, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 252 § 1 O.p. zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność. Wadami takimi, według art. 247 § 1 O.p. są: wydanie decyzji ostatecznej: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, okoliczność, że: dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, lub w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że literalne brzmienie art. 252 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż organ jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, jeżeli jest ona prawdopodobnie dotknięta jedną z wad, świadczących o jej nieważności. Determinujące dla rozstrzygnięcia organu ma zatem ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawdopodobieństwa, że decyzja jest obarczona jedną z wad określonych w wyżej cytowanym przepisie prawa. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że wadliwie organ odwoławczy podejmując zaskarżone postanowienia przyjął, że pomimo zaistnienia w sprawach prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, tj. skierowania ich do osoby niebędącej stroną w sprawie, to odmowę wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji uzasadnia okoliczność niemożności wydania nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 252 § 1 O.p. nie zawiera bowiem treści uzależniających wstrzymanie wykonania decyzji od możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, a jedynie od prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji jedną z wad, świadczących o jej nieważności. Skoro zatem organ stwierdza, iż decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawach – co niewątpliwie spełnia przesłankę objętą art. 247 § 1 pkt 5 O.p., to odmowę wstrzymania wykonania tych decyzji należy ocenić jako naruszającą art. 252 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, iż organ podejmując i uzasadniając zaskarżone postanowienia kierował się kryteriami, nie znajdującymi odzwierciedlenia w brzmieniu stosowanego przepisu. Jednoczenie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza zatem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Należy przypomnieć, że kontroli w niniejszej sprawie podlegają rozstrzygnięcia organu w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych w ramach trybu nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też Sąd nie może uczynić przedmiotem rozważań uwag strony podważających prawidłowość wydanych przez Dyrektora decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, pomimo iż są one dotknięte jedną z wad skutkujących ich nieważnością. Te okoliczności będą podlegałaby weryfikacji w innych postępowaniach. Istotnym jest, że z urzędu znana jest Sądowi okoliczność, że wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Ke 175/19 (treść wyroku dostępna jest na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) tut. Sąd uchylił decyzje organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...], nr [...], nr [...]. Rozpatrując wnioski K.S. ponownie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Ustaliwszy zaistnienie w sprawach prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji ostatecznych jedną z wad powodujących ich nieważność, m.in. skierowanie ich do osoby niebędącej stroną w sprawie, wstrzyma ich wykonanie na podstawie art. 252 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia tego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skarg w łącznej kwocie 300 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. 2018.265) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw 51 zł. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w wyżej powołanym rozporządzeniu, mając na uwadze, że rozpoznawał 3 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji, w których argumentacja skarg powielała się.