I SA/Ke 179/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg K.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje tego organu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K.S. kwotę 1131 złotych (jeden tysiąc sto trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z [...] nr [...], nr [...], nr [...] wydanymi wobec K.S., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [..] nr [...], nr [...], nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...], nr [...], nr [...] gdyż wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzje te zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w poszczególnych sprawach. W uzasadnieniach Dyrektor wskazał, że istotą sporu w sprawach jest kwestia stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., którymi organ określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Decyzje te zostały skierowane do K.S. i W.S. - wspólników spółki cywilnej. Z uwagi na fakt, że zdaniem K.S. decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, złożył on wnioski o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz o wstrzymanie ich wykonania. W konsekwencji prowadzone postępowanie dotyczyło przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), należy wiązać z działaniem organu polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w oparciu o przepis, którego nie ma, albo na podstawie przepisu, który wprawdzie istnieje, ale nie ma zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W ocenie Dyrektora w niniejszych sprawach nie zaistniał żaden ww. przypadek, ponieważ decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się K.S., zostały wydane w oparciu o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo we wniosku nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Odnośnie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Zdaniem organu w sprawach w ogóle nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a tym bardziej nie doszło do rażącego ich naruszenia. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe, których stwierdzenia nieważności domaga się strona, zostały wydane w oparciu o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno te przepisy, jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przy rozstrzyganiu spraw określenia zobowiązań podatkowych. We wniosku nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać rażące naruszenie prawa dotyczące decyzji określających. Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5, Dyrektor wyjaśnił, że decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego. Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero taki podmiot uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił, że Naczelnik wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec wspólników byłej spółki cywilnej S., K.S. i W.S. Decyzje ostateczne Naczelnika z 7 sierpnia 2014 r. określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych zostały skierowane do wspólników byłej już spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast w uchwale z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe wadliwie zostały skierowane do osób niebędących stroną w sprawie, zamiast do spółki. Tym samym, wydane decyzje dotknięte są wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sprawach zaistniała zatem przesłanka prowadząca do stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie w myśl art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej organ odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Wyjątkiem od tej zasady jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 i 4, bowiem w takim przypadku stwierdzenia nieważności decyzji nie będzie wydawana decyzja orzekająca co do istoty sprawy, z uwagi na brak podstawy prawnej lub z uwagi na istnienie w obrocie prawnym decyzji orzekającej. Postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika dotyczyły określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Wobec powyższego nie jest możliwe uwzględnienie żądania podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii wadliwego doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, Dyrektor podniósł, że po rozpoznaniu wniosku K.S., zawierającego żądanie umorzenia 12 postępowań podatkowych, z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronom postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych, lub w sytuacji uznania przez organ skuteczności doręczenia ww. postanowień o stwierdzenie niedopuszczalności złożonych odwołań od 12 decyzji Naczelnika, z uwagi na brak w obrocie prawnym tych decyzji, spowodowanym nieskutecznym ich doręczeniem, postanowieniem z 20 września 2017 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to postanowieniem z 8 maja 2018 r., zostało utrzymane w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawomocnym wyrokiem z 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 161/18, oddalił skargę w sprawie odmowy wszczęcia postępowania. Tym samym, w ocenie Dyrektora powyższa kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta. Na powyższe decyzje K.S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora oraz poprzedzających je decyzji tego organu. Zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 212 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że niedoręczona decyzja skutkuje związaniem wydaną decyzją organu, - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo stwierdzenia kwalifikowanych wad w decyzjach Naczelnika z 7 sierpnia 2014 r., - art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia wydanie decyzji co do istoty sprawy, w sytuacji gdy decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzje Naczelnika z 7 sierpnia 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego i w związku z tym nie wywołują skutku związania. Jeżeli zatem nie zostały w sprawach doręczone decyzje pierwszoinstancyjne, czyli nie ma ich w obiegu prawnym, to nie mogą one wywoływać żadnych skutków prawnych. Kwestie związane z wadliwym doręczeniem decyzji wobec skarżącego (za inne okresy, ale stan faktyczny i prawny jest tożsamy z niniejszą sprawą) i braku podstawy prawnej do rozpatrywania w takiej sytuacji odwołania były już kilkukrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona przywołała również wyrok z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy. Jest oczywiste i bezsporne, że skarżący nie był i nie może być stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres objęty decyzjami Naczelnika. Nie ma zatem żadnego znaczenia, że upłynął już okres przedawnienia z art. 70 § 1. Skarżący nie może być zobowiązanym do zapłaty podatku, który na nim nie ciążył. W odpowiedziach na skargi Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 22 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił m.in. połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 179/19, I SA/Ke 180/19, I SA/Ke 181/19 pod sygn. akt I SA/Ke 179/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] nr [...], nr [...], nr [...] wydane wobec K.S., utrzymujące w mocy decyzje tego organu z [...] nr [...], nr [...], nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...], nr [...], nr [...], gdyż wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzje te zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w poszczególnych sprawach. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Sąd stwierdził, iż naruszają one przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 247 § 2 i 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzone uchybienia dotyczą również decyzji ją poprzedzającej. Okolicznością pozostającą poza sporem na gruncie kontrolowanych spraw było to, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K., dotyczące podatku akcyzowego zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawach – tj. do wspólników spółki cywilnej K.S. i W.S. zamiast do spółki cywilnej. Zasadniczy spór sprowadza się natomiast do tego, czy w niniejszych sprawach istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. W ocenie Dyrektora, jakkolwiek decyzje określające zobowiązanie podatkowe wadliwie zostały skierowane do osób niebędących stroną w sprawach, a w konsekwencji dotknięte są wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., to stwierdzenie ich nieważności uniemożliwia art. 247 § 2 O.p. Organ wyjaśnił, że wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy (czyli określenia zobowiązania w podatku akcyzowym) nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r. Skarżący natomiast wywodzi, że przepis ten na gruncie analizowanych spraw nie powinien być stosowany, a tym samym nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem na gruncie spornych spraw nie jest konieczne wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy. W powyższym sporze należy przyznać rację skarżącemu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim zaprezentowaną. W myśl art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Natomiast zgodnie z art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). Rozpoczynając rozważania należy zwrócić uwagę, że w pierwotnej wersji przepis art. 247 § 2 O.p. stanowił, że "organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Zatem w tym przepisie pierwotnie było odwołanie do dopuszczalności wydania decyzji w sprawie. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. W aktualnym brzmieniu ustawodawca odwołuje się do "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy" i kwestii możliwości wydania tego rodzaju decyzji. Z porównania poprzedniej treści z aktualnie obowiązującą wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem "decyzji orzekającej co do istoty" Tylko w sytuacji, gdy wydanie tego rodzaju decyzji nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia nie będzie można stwierdzić nieważności decyzji. Przy czym nie można abstrahować od rodzaju decyzji, która ma zapaść w tym konkretnym postępowaniu, po wcześniejszym stwierdzeniu nieważności. W sytuacji, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która powoduje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Natomiast niekiedy zachodzą tego typu wady kwalifikowane decyzji, które powoduję, że w sprawie zbędnym, a nawet niedopuszczalnym jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Przykładem wskazywanym w piśmiennictwie może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W takich sytuacja niedopuszczalne jest wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2010, s. 987-988; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 940. Zatem pomimo upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. będzie dopuszczalne stwierdzenie nieważności takiej decyzji, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 2 O.p. Podobna sytuacja zachodzi w sprawie, gdzie decyzje orzekające co do istoty zostały wydane po upływie terminu przedawnienia z art. 70 O.p. Zatem niedopuszczalne będzie, po stwierdzeniu nieważności tych decyzji, ponowne wydawanie rozstrzygnięcia co do istoty. Aktualne będzie wyłącznie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie. W tej sytuacji więc także nie występuje przesłanka negatywna z art. 247 § 2 O.p. Zdaniem Sądu również w niniejszych sprawach zachodzą okoliczności wyłączające stosowanie powyższego przepisu. Warto podkreślić, że analizowana norma prawna rozstrzyga pewną kolizję pomiędzy zasadą praworządności a stabilnością obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 247 § 2 O.p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z treścią art. 247 § 3 O.p., że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast we wszystkich innych sytuacjach, gdy niedopuszczalne jest (z innych powodów niż przedawnienie) wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to wówczas nie ma zastosowania dyspozycja art. 247 § 2 O.p., a więc nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności. Należy podkreślić, iż w kontrolowanych sprawach, doszło do wszczęcia postępowań podatkowych (w sprawie okreslenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym) wobec wspólników spółki cywilnej K.S. i W.S. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast w uchwale z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna. Wszczęcie postępowania oznacza powstanie po stronie organu obowiązku proceduralnego wydania decyzji, którego jednak nie należy mylić z materialnym obowiązkiem jej wydania. Proceduralny obowiązek wydania decyzji oznacza konieczność zakończenia postępowania. Natomiast materialny obowiązek wydania decyzji oznacza konieczność rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach w sposób pierwotny, w postępowaniu zwyczajnym, albo w sposób wtórny, w postępowaniach nadzwyczajnych (Z.R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 73–74). Przepisy materialnego prawa administracyjnego kształtują stosunki administracyjnoprawne, a w szczególności, i to ma istotne znaczenie, regulują wzajemne relacje między podmiotami stosunku. Przyjmuje się, że w stosunku prawnym między organem państwa a jednostką określone działanie organu ustala (w granicach wyznaczonych normami materialnego prawa administracyjnego) wynikające z norm tego prawa elementy w sytuacji prawnej podmiotu administrowanego, a więc jego obowiązki i uprawnienia (por. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1973, s. 143). Zasadniczo można więc przyjąć, że w typowym stosunku administracyjnoprawnym chodzi o określone zachowanie organu administracyjnego, któremu przepisy materialnego prawa administracyjnego zezwalają na ustalenie czegoś w sytuacji prawnej podmiotu administrowanego. W myśl art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro w przedmiotowych sprawach postępowanie zostało wszczęte wobec nie-podatnika, to w jego ramach nigdy nie powinno dojść do orzekania co do istoty sprawy, czyli orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Okoliczność, że organ nie będzie mógł wszcząć kolejnego postępowania wobec właściwej strony jest w kontrolowanych sprawach prawnie obojętna. Przeciwny pogląd doprowadziłby do akceptacji stanu, w którym nie-podatnik ponosi ciężar nie swojego zobowiązania podatkowego tylko dlatego, że organ podatkowy zaniechał uruchomienia postępowania wobec właściwej strony w stosownym czasie. Zdaniem Sądu takie rozumowanie jest niedopuszczalne. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, nawet po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Postępowanie wszczęte wobec podmiotu nie będącego właściwą stroną w danej sprawie podlega umorzeniu. Tylko w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Natomiast gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności. Zatem w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszej sprawie, gdzie dla usunięcia wadliwości w postaci skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne wobec podmiotu nie będącego podatnikiem), lecz jedynie należy wydać decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania, to wówczas przepis art. 247 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art 212 O.p., który skarżący uzasadnia twierdzeniem, że decyzje Naczelnika z 7 sierpnia 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego i w związku z tym nie wywołują skutku związania. Kwestie związane z doręczaniem tych decyzji Naczelnika zostały bowiem rozstrzygnięte przez Dyrektora postanowieniami z 7 listopada 2014 r. opozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionych od nich odwołań. Należy również zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 161/18 – w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań o umorzenie postępowań podatkowych, oddalając skargę K.S., wyraził pogląd, że postępowanie z wniosku strony nie może się toczyć ze względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznych aktów administracyjnych. Analiza w/w wyroku wskazuje, że przedmiotem tych postępowań były między innymi decyzje ostateczne Naczelnika objęte następnie wnioskiem o stwierdzenie nieważności w niniejszej sprawie. Tym samym, nie można podzielić wątpliwości skarżącego co do ostateczności decyzji Naczelnika, których dotyczą wnioski strony w ramach trybu nadzwyczajnego. Na marginesie rozważań należy zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzecznośc stanowiska wnioskodawcy, który z jednej strony domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z wymienionych przyczyn (a u podstaw takiego żądania leży przyjęcie istnienia w obrocie prawnym tychże decyzji), by następnie podważać skuteczność ich doręczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że Dyrektor naruszył art. 122 w związku z art. 247 § 2 i 3 oraz art 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaistniała bowiem bez przeszkód procesowych przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika, a następnie umorzenia postępowań w sprawach. Dyrektor w ponownym postępowaniu obowiązany będzie wydać decyzje uwzględniające stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone decyzje oraz i poprzedzające je decyzje tego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skarg w łącznej kwocie 600 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w kwocie 51 zł. Sąd na podstawie art. 206 w/w ustawy skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w wyżej powołanym rozporządzeniu, mając na uwadze, że rozpoznawał 3 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, w których argumentacja skarg powielała się.