I FSK 2096/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 191/19 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 191/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. B. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 27 lutego 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UC-S) z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z przeprowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku VAT za badane okresy. Skarżący zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej tj. chowu i hodowli drobiu. W miesiącach od marca do grudnia 2014 r. dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 552.868,72 zł, wynikającego z 59 faktur dokumentujących nabycie śruty sojowej, wystawionych na jego rzecz przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: V.). Organ I instancji uznał, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmiot je wystawiający w istocie nie dokonał udokumentowanej nimi sprzedaży i istniał jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności, czego Skarżący miał świadomość. Celem działania spółki V., w ocenie organu I instancji było wprowadzenie do obrotu gospodarczego śruty sojowej w cenie sprzedaży niższej od rynkowej, gdyż cena ta nie zawierała należnego podatku VAT. Umożliwiło to nabywcom, w tym także Skarżącemu, zakup śruty po niższej cenie i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur. 1.3. Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaaprobował wnioski organu I instancji co do nierzetelnego charakteru kwestionowanych faktur ze względów podmiotowych. Za wykazaną uznał okoliczność, że spółka V. była podmiotem pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, co wykazało postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec tego podmiotu. W wydanej dla tego podmiotu decyzji z 21.06.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) stwierdził, iż spółka V. nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia śruty od podmiotu niemieckiego, gdyż w ramach zawartych transakcji, jako podmiot niesamodzielny, nie nabyła prawa do dysponowania towarem (śrutą sojową) jak właściciel. Tym samym oceniono, iż V. nie dokonywała faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy spółką a ujawnionymi na nich nabywcami śruty, co odnosi się do 1.320 faktur wystawionych na rzecz różnych odbiorców, w tym 59 faktur wystawionych w okresie od marca do grudnia 2014 r. na rzecz Skarżącego. W okolicznościach niniejszej sprawy fakt dokonywania dostaw śruty sojowej na rzecz Skarżącego nie był kwestionowany. Istotnym była okoliczność, czy Skarżący rozpoczynając współpracę ze spółką V. i dokonując tym samym spornych transakcji, działał z należytą starannością. Wnioski organu I instancji co do świadomego udziału Skarżącego w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, organ odwoławczy uznał za przedwczesne i w tej materii stwierdził, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownego przeprowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego, argument mający świadczyć o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego dotyczył stosowania przez dostawcę zaniżonych cen śruty. Ustalono, że Skarżący nabywał od ww. kontrahenta śrutę sojową w cenie około 9% niższej, niż wynosiła obowiązująca w tym czasie cena rynkowa w porcie w H. i G., co mogło mieć w ocenie organu podatkowego miejsce dzięki oszukańczemu procederowi prowadzonemu przez spółkę V. Dyrektor IAS stwierdził, że chociaż niska cena zakupu towaru może, co do zasady, rzutować na ocenę należytej staranności przedsiębiorcy, to jednak w rozpatrywanej sprawie brak jest pewności, że notowania giełdowe cen śruty sojowej, na które powołał się organ I instancji, stanowiły wyznacznik minimalnej rynkowej ceny tego towaru. W ocenie organu odwoławczego zbadanie rynkowości ceny w przedmiotowej sprawie wymaga pozyskania informacji od podmiotów, które specjalizują się w rynku zbóż i pasz, znają go i mogą udzielić wyjaśnień na temat relacji cen giełdowych do osiąganych średnio cen rynkowych śruty sojowej w 2014 r. Takich informacji organ I instancji jednak nie zgromadził, a zdaniem Dyrektora IAS okoliczność ta wymaga dokładnego zbadania. W odniesieniu do argumentu organu I instancji, że Skarżący nie nabrał podejrzeń wobec faktu, że spółka V. oferowała śrutę sojową wyłącznie z podstawową 23% stawką podatku VAT, podczas gdy ustawodawca stworzył możliwość preferencyjnego opodatkowania tego towaru według stawki 8%, pod warunkiem złożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia, organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta nie mogła stanowić samodzielnej przesłanki przesądzającej, iż Strona świadomie wzięła udział w nadużyciu prawa czy oszustwie podatkowym zorganizowanym przez jej dostawcę. Ocena tej okoliczności powinna przede wszystkim uwzględniać, czy spółka V. oferowała wyłącznie taką stawkę podatku oraz czy takie działanie nie ograniczało w sposób nieuzasadniony ustawowych uprawnień Strony, a jeśli tak, to czy zachowanie takie mogło wzbudzić podejrzenie co do rzetelności dostawcy. Okoliczność ta powinna uwzględniać także nie tylko dotychczasowy sposób współpracy Skarżącego z innymi dostawcami śruty sojowej (stosowane stawki podatku), lecz również zwyczaje przyjęte w branży, w której działa Skarżący. W kwestii podjętych przez Skarżącego działań weryfikacyjnych, organ odwoławczy uznał za przedwczesną ocenę organu I instancji o pozorności podjętych przez Stronę czynności. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że pomimo uzupełnienia w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego, w tym poprzez przesłuchanie Strony postępowania, rozstrzygnięcie sprawy nadal wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego w znacznej części. 1.4. W ocenie WSA w Opolu, skarga wywiedziona przez Skarżącego jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, w niniejszej sprawie Dyrektor IAS wykazał dostatecznie przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było brak wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy okoliczności faktycznych, rzutujących na ocenę dobrej wiary Skarżącego w transakcjach ze spółką V., jak również wiążący się z tym brak zebrania pełnego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie. W ocenie Sądu, organ II instancji wskazał w szczególności na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na potrzeby ustalenia, czy Skarżący, dokonując nabycia śruty sojowej od spółki V. po cenach niższych niż notowane w danym dniu na giełdach w H. i G., miał uzasadnione podstawy przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczy, mogą wiązać się z nadużyciami podatkowymi. W ocenie Sądu, opisany przez organ odwoławczy zakres faktów wyraźnie potwierdza, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie mógł poprzestać na ustaleniach organu I instancji i na ich podstawie ocenić stopień staranności kupieckiej Skarżącego w transakcjach z kontrahentem. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organu, że cena towaru oferowana nabywcy może, co do zasady, stanowić czynnik informujący o sposobie funkcjonowania dostawcy. Jeśli odbiega ona w sposób istotny od ceny rynkowej, przezorny przedsiębiorca winien przedsięwziąć odpowiednie środki, które pozwolą mu się upewnić, że zawarcie transakcji z danym podmiotem nie narazi go na udział w oszustwie podatkowym, czy nadużyciu prawa. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy rzetelne i wszechstronne zbadanie staranności Skarżącego w kontaktach ze spółką V. wymagało wnikliwej, pogłębionej analizy minimalnych cen obowiązujących na rynku obrotu śrutą sojową i nie mogło ograniczać się wyłącznie do porównania cen nabycia śruty przez Skarżącego, nawet jeśli dostawcami były odrębne podmioty. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przekonująco wykazał również, że pomimo przeprowadzenia dowodów z zeznań Skarżącego i świadka B. F., nadal nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia, jaki wpływ na świadomość Skarżącego miała okoliczność stosowania przez spółkę V. do spornych dostaw wyłącznie podstawowej 23 % stawki podatku VAT, podobnie jak kwestia, czy podjęte przez Skarżącego czynności weryfikacyjne wobec kontrahenta mogły zostać uznane za wystarczające. W niniejszej sprawie zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był na tyle obszerny, że organ II instancji nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 O.p. W ocenie Sądu, organ I instancji – w zakresie kwestii dotyczącej cen nabycia przez Skarżącego od spółki V. śruty sojowej – istotnie nie przeprowadził zasadniczego postępowania dowodowego pozwalającego na wyciągnięcie postawionych przez ten organ wniosków odnośnie niedochowania przez Stronę należytej staranności. Organ I instancji ograniczył się bowiem jedynie do porównania cen giełdowych tego towaru z ceną nabycia, co - jak trafnie zdaniem Sądu stwierdził organ odwoławczy - w realiach tej sprawy nie dawało pewności, że notowania giełdowe mogą stanowić wyznacznik minimalnej rynkowej ceny tego towaru. Sąd zwrócił również uwagę, że organ I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę podnoszonej przez Stronę okoliczności składania jej ofert alternatywnych od innych podmiotów, z którymi dokonywała ona porównania ceny dnia. Nie rozpatrzył też w sposób wszechstronny i rzetelny wyjaśnień strony o zawarciu ze spółką V. kontraktów terminowych, podobnie jak wskazanych w zeznaniach świadka czynności sprawdzających wobec dostawcy. Nie zbadał też wnikliwie kwestii stosowanej przez kontrahenta Skarżącej stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu, wskazane braki powodują, że konieczne stało się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, tak aby w rzetelny, wszechstronny i wnikliwy sposób ustalić, czy Skarżący legitymował się należytą starannością, uzasadniającą zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę V. Reasumując, w ocenie Sądu, organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe WSA w Opolu, na postawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na zaaprobowaniu zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji mimo niewystąpienia przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył również, iż wnosi o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 25 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sporne zasadniczo w rozpatrywanej sprawie jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien umorzyć postępowanie lub samodzielnie uzupełnić je w trybie przewidzianym w art. 229 O.p. 3.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.4. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, 2006, str. 673-4). 3.5. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 3.6. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów. 3.7. W pierwszej kolejności, należy w niniejszej sprawie odpowiedzieć na pytanie, czy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga uzupełnienia? Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że w świetle wyartykułowanych przez organ odwoławczy wątpliwości co do ustaleń organu pierwszej instancji, jak i wskazanych okoliczności wymagających jego zdaniem zbadania, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie nie wystąpiła w ogóle obiektywna potrzeba czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń faktycznych. Nie może bowiem budzić wątpliwości trafność argumentacji organu odwoławczego, że kwestia należytej staranności kupieckiej Skarżącego w transakcjach ze spółką V. nie została prawidłowo wyjaśniona przez organ pierwszej instancji. W pełni zatem w tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie można zgodzić się z poglądem Skarżącego, że skoro zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy został oceniony jako niewystarczający dla jednoznacznego stwierdzenia braku zachowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej, to okoliczność ta nakładała na organ odwoławczy powinność przyjęcia oceny, że Skarżący działał w dobrej wierze i co za tym idzie – umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Skoro bowiem zagadnienie to – istotne dla wyniku sprawy – nie zostało dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania, należy kwestię tę wyjaśnić poprzez uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w tym zakresie. W pełni zatem zasadnie – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeśli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) a w przeciwnym razie - uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. 3.8. Nie ma także żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu, że zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie nie jest na tyle obszerny, że organ odwoławczy mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Również bowiem i w tej kwestii wypowiedział się w sposób trafny i wyczerpujący Sąd pierwszej instancji wskazując z jakich powodów stanowisko Skarżącego w tym zakresie należy uznać za niezasadne, w sytuacji gdy konieczne stało się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, tak aby w rzetelny, wszechstronny i wnikliwy sposób ustalić, czy Skarżący legitymował się należytą starannością, uzasadniającą zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez V. Zasadnie zatem stwierdził tenże Sąd, że słusznie organ odwoławczy uznał, że ocena należytej staranności Skarżącego w związku z transakcjami przeprowadzonymi ze spółką V., wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego ramy wykraczają poza zakres przepisu art. 229 O.p. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 O.p. 3.9. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ odwoławczy uzasadnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zastosował art. 233 § 2 O.p. i nie znalazł podstaw do poprzestania na działaniu w trybie 229 O.p. 3.10. Jeśli organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to trafnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Należy bowiem uwzględnić, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA