III FSK 1636/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 783/18 w sprawie ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, I SA/Łd 783/18, na skutek skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 września 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 22 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L, na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a i § 4, art. 109 § 1, § 2 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 118 § 1 o.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z E. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, jako członka jej zarządu, za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za XII 2011 r., II-IV i XI 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za XII 2011, II-III oraz XI 2012, a także IV 2013 r. w łącznej kwocie 49.006,00 zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za: ll-IV 2013 r. w łącznej kwocie 20.098,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 322,00 zł. Dodatkowo orzeczono, iż za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za XII 2011 r., II-III 2012 r. skarżący odpowiada solidarnie z pozostałym członkiem zarządu. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: XII 2011 r. i III 2012 r. w łącznej kwocie 3.108,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 566,00 zł, a także w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za II 2012 r. w kwocie 88,70 zł oraz IV 2013 r. w kwocie 77,90 zł i umorzył postępowanie w powyższym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. WSA w Łodzi uchylając powyższą decyzję stwierdził, że dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niezgodności z przepisami prawa, mimo że niezgodność ta nie jest przedmiotem zarzutów skargi. Stwierdzona przez sąd wadliwość zaskarżonej decyzji dotyczy jej przedmiotowego zakresu i ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Jednym z konstytutywnych elementów decyzji podatkowej, jej istotą, jest rozstrzygnięcie, co wynika z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to kwintesencja orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym - z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L decyzją z 22 grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011, luty-marzec i listopad 2012 r. i za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (spółki jako płatnika) za miesiące luty-kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011, luty i marzec 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W dalszej części rozstrzygnięcia, po dwukropku następuje tabelaryczne rozliczenie kwot zaległości ze wskazaniem terminów płatności należności podatkowych za poszczególne miesiące, kwot odsetek na dzień ogłoszenia upadłości spółki i wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do każdej zaległości. Wspomniane tabelaryczne rozliczenie zawarte jest w dwóch tabelach. Pierwsza zawiera zestawienie zaległości w podatku od towarów i usług, a druga w podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka występowała w tym zakresie w roli płatnika). Co istotne, początkowa część rozstrzygnięcia różni się od zawartości pierwszej tabeli, bowiem z treści tej pierwszej części osnowy nie wynika, aby organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., a w treści pierwszej z tabel zaległość dotycząca tego miesiąca wraz z wyliczoną kwotą odsetek i kwotą kosztów postępowania egzekucyjnego została umieszczona. W akapicie podsumowującym uzasadnienie tej decyzji, na str. 22 stwierdzono, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r., luty-marzec i listopad 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (wskazano łączne kwoty zaległości, łączne kwoty odsetek i łączne kwoty kosztów egzekucyjnych), a także za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami (wskazano łączną kwotę zaległości i łączna kwotę odsetek). Z treści tak sformułowanej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego razem ze spółką za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., bowiem nie stwierdził tego w osnowie decyzji, a konkretnie w pierwszej, nietabelarycznej części osnowy. Umieszczenie kwoty zaległości za ten miesiąc w pierwszej tabeli miało na celu wskazanie (rozliczenie) kwot za poszczególne okresy, ale to uszczegółowienie może odnosić się tylko do zaległości, co do których wyraźnie orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności. Decyzja przenosząca na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległość podatkową musi być precyzyjna, tym bardziej że odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością akcesoryjną. Osoba te nie odpowiada za swoją zaległość, ale za zaległość podatnika. Także sformułowana w art. 121 o.p. zasada prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego przemawia za precyzyjnym formułowaniem rozstrzygnięcia, aby nie było wątpliwości, co do treści obowiązków wynikających z władczej decyzji organu administracji. Według sądu pierwszej instancji nieprecyzyjna i nieodpowiadająca rozstrzygnięciu była także wskazana wyżej część uzasadnienia (str. 22 decyzji), bowiem błędnie wskazano w niej, że skarżący odpowiada solidarnie z innym członkiem zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i za kwiecień 2013 r. oraz w podatku dochodowym. Nie ma to jednak istotnego znaczenie, bo decydująca jest treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego, która w tej sprawie jest decyzją reformatoryjną. Decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazując dokładnie w jakiej części uchyla decyzję zaskarżoną odwołaniem i utrzymał tę decyzję w pozostałej części. Z brzmienia decyzji organu odwoławczego wynika wyraźnie, że organ ten traktował decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako obejmującą orzeczenie o przeniesieniu na skarżącego także zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W ocenie sądu powstała zatem sytuacja, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części, która nie została objęta rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe według sądu pierwszej instancji należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi nawiązujących do ustawowych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o., skoro organ odwoławczy orzekł w części nie objętej decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w skutek uznania, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części, która nie została objęta rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, chociaż pominięcie jednego z okresów podatkowych (VAT za IV 2013 r.) w części opisowej sentencji organu pierwszej instancji natomiast wskazanie tego okresu w części tabelarycznej sentencji decyzji pierwszej instancji winno zostać potraktowane jako uchybienie mniejszej wagi, które nie miało wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że ten okres podatkowy wskazany został w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, 2) naruszenie art. 134 p.p.s.a przez wyjście poza granicę sprawy odnosząc się w zaskarżonym wyroku do okresu podatkowego (kwiecień 2012 r. w podatku VAT), kosztów egzekucyjnych za miesiące grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. które nie były przedmiotem postępowania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, co skutkuje również naruszeniem art. 133 p.p.s.a, 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd uznał, że wadliwość stwierdzona w sentencji części opisowej i tabelarycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego nie może być potraktowana jako nie mająca wpływu na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 24 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 127 o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Innymi słowy utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W sprawie niniejszej wbrew odmiennemu stanowisku sądu pierwszej instancji, decyzja odwoławcza, te warunki spełnia. Zawiera bowiem rozstrzygnięcie, które w części wstępnej tej decyzji wskazuje, jaka decyzja jest przedmiotem odwołania, podaje datę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazuje organ, który ją wydał, podaje numer decyzji pierwszoinstancyjnej, czyli dane które w wystarczający sposób identyfikują decyzję, którą organ odwoławczy utrzymuje w mocy. Zawiera również prawidłowy zakres rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który w decyzji odwoławczej został utrzymany w mocy. Chodzi mianowicie o zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV 2013 r. To stwierdzenie organ odwoławczy prawidłowo wywiódł z treści decyzji organu pierwszej instancji i jej uzasadnienia. Brak tego elementu w części pierwszej zdania stanowiącego o rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, został wyjaśniony w części drugiej tego zdania (rozstrzygnięcia), zaczynającego się po dwukropku, w której ponownie opisowo wskazuje się zakres rozstrzygnięcia i tabelarycznie rozpisuje się te okresy w rozbiciu na kwoty zaległości, terminy płatności, kwoty odsetek, koszty postępowania i daty ich powstanie. Te elementy zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone w uzasadnieniu decyzji, które stanowi jej nierozłączny element. Nie było więc żadnych wątpliwości w jakim zakresie sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji i w jakim zakresie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Nie miała tych wątpliwości również strona skarżąca, która ani w odwołaniu, ani w skardze do sądu pierwszej nie kwestionowała zakresu rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszej instancji, jak organu odwoławczego.. W judykaturze dość powszechnie się przyjmuje, że rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (zob. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., II GSK 263/20). W sprawie niniejszej ewentualne wykonanie, czy też odczytanie przedmiotowych decyzji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów skargi w jej całokształcie, uznając jednocześnie, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej w sprawie dotyczy również miesiąca IV 2013 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska