V SA/Wa 4413/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia (...) lipca 2015 r., nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oddala skargę. O. GmbH z siedzibą w R. (Niemcy) (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącejpodatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: O. GmbH jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT i akcyzy na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji samochodów marki O. na terytorium Europy. W ramach tej działalności Spółka nabywa samochody, w tym samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa), od producentów z grupy O., którzy posiadają swoje fabryki w państwach członkowskich Unii Europejskiej, np. w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Hiszpanii (dalej: Producenci). Sprzedaż ta jest dokumentowana przez Producentów fakturami. Na koszt Spółki samochody te z poszczególnych państw członkowskich są przemieszczane do innych państw, w tym do Polski. Spółka ponosi koszty związane z przemieszczeniem pojazdów z poszczególnych zagranicznych fabryk do Polski, gdzie samochody te są następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz innej spółki z grupy działającej na terytorium Polski. Spółka dokumentuje sprzedaż samochodów na terytorium kraju fakturami. W związku z przemieszczeniem przez Spółkę samochodów do Polski, Spółka dokonuje ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce - obecnie Spółka sprowadza do Polski przeciętnie ok. 1000 samochodów miesięcznie. Z tego tytułu Spółka wykazuje i rozlicza w Polsce podatek akcyzowy oraz podatek VAT od ceny mającej zastosowanie w chwili przemieszczenia danego samochodu na terytorium Polski, zgodnie z fakturą wystawioną przez zagranicznego Producenta (dalej: pierwotna faktura). Samochody te nie są zarejestrowane uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze względu na politykę stosowaną w ramach grupy O., cena wykazana na pierwotnej fakturze przez Producentów (dalej: cena wstępna), co do zasady ulegnie zmianie, tj. może zostać odpowiednio podwyższona lub pomniejszona w zależności od okoliczności. Wynika to z faktu, że na moment wystawienia pierwotnej faktury i przemieszczenia samochodów do Polski (a więc w chwili, gdy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), nie są jeszcze znane wszystkie rzeczywiste koszty związane z dostarczeniem przedmiotowego samochodu, które powinny być przez Producentów uwzględnione, a które mają wpływ na ostateczną cenę samochodu płaconą przez Spółkę. Ze względu na powyższe okoliczności oraz na przyjętą politykę w ramach grupy O., cena wstępna samochodu może ulec zmianie dwukrotnie: (i) na koniec danego miesiąca, w którym miała miejsce dostawa samochodu, w związku z wstępnym rozliczeniem kosztów poniesionych w tym okresie przez Producentów oraz (ii) na koniec kwartału, kiedy jest ustalana ostateczna cena (dalej: cena ostateczna) samochodów dostarczonych do poszczególnych Producentów z grupy O.. Ta cena - poza wyjątkowymi przypadkami związanymi z reklamacjami, etc. będzie ceną ostateczną a zatem taką, która jest ceną należną z tytułu dokonanej dostawy samochodów dla Spółki. W efekcie kwota należna, czyli kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z nabyciem samochodu i jego przywozem na terytorium Polski, jest znana dopiero po zakończeniu kwartału, w którym samochód podlega przywozowi. Na skutek zmiany ceny wstępnej, Spółka będzie otrzymywać od Producentów faktury korygujące (względnie analogiczne dokumenty o tej samej funkcji zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie danego Producenta: w dalszym ciągu zwane będą fakturą korygującą) odpowiednio zwiększające lub zmniejszające wartość samochodów, a więc kwotę, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić Producentom. Pierwsza faktura korygująca wystawiona zostanie po pierwszej zmianie ceny (dokonanej na koniec miesiąca). Druga i ostateczna faktura korygująca zostanie wystawiona po ustaleniu ceny ostatecznej (a zatem na koniec danego kwartału). Faktury korygujące mają charakter zbiorczy, tj. kwoty zwiększenia bądź zmniejszenia ceny pojazdów prezentowane są jako jedna zbiorcza kwota, skutkująca proporcjonalnym zwiększeniem bądź zmniejszeniem pierwotnie zastosowanej ceny samochodu. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) Czy Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych na terytorium Polski, a w konsekwencji spoczywa na niej obowiązek rozliczenia tego podatku w Polsce? 2) Czy w sytuacji, gdy Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych na terytorium Polski, jest również zobligowana (bądź uprawniona) do korekty podstawy opodatkowania z tytułu tego nabycia w przypadku, gdy cena, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Producentów (cena wstępna) ulegnie zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czy też podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym pozostanie cena wstępna? 3) Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, czy stosowna korekta podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego powinna być dokonana przez Spółkę z chwilą, gdy znana jest cena ostateczna samochodu, a więc po zakończeniu kwartału, w którym został on sprowadzony, czy też również po otrzymaniu pierwszej faktury korygującej po zakończeniu miesiąca, w którym samochód został sprowadzony - mimo iż jest wiadome, że nie jest to cena ostateczna? 4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy przedmiotowej korekty w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należy dokonać w bieżącej deklaracji, składanej po otrzymaniu faktury korygującej od Producenta, wykazując odpowiednio zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego? 5) Niezależnie od odpowiedzi na pytania 3 i 4 oraz biorąc pod uwagę, iż korekty dotyczyć mogą ok. 3000 samochodów na kwartał, czy korekty podstawy opodatkowania mogą być uwzględniane w deklaracji AKC-U jako jedna zbiorcza kwota, bez konieczności korygowania każdej pozycji deklaracji oddzielnie, z załączonym do deklaracji plikiem zawierającym szczegółowe dane w zakresie korekty podstawy opodatkowania dla każdego pojazdu? Spółka wskazała w swoim stanowisku, że w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a., jako że Spółka jest podmiotem dokonującym przemieszczenia samochodów osobowych z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, to Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz jest zobowiązana do jego rozliczenia w Polsce. Odnośnie drugiego pytania Spółka uważa, że jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, w sytuacji gdy pierwotnie ustalona cena jaką Spółka była zobowiązana zapłacić na rzecz Producenta, ulegnie zmianie - zarówno w przypadku, gdy dochodzi do podwyższenia ceny, jak i w razie jej obniżenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia już powstał. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz dostawcy z tytułu dostawy danego samochodu, z uwzględnieniem całokształtu jej zmian. Co do trzeciego pytania - w ocenie Spółki w przypadku, gdy kwota, jaką Spółka jest zobowiązana zapłacić z tytułu nabycia samochodu, jest ostatecznie znana dopiero po zakończeniu kwartału, w którym pojazd został sprowadzony do Polski - Spółka jest zobowiązana dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tą chwilą. W odpowiedzi na wątpliwość zawartą w pytaniu 4 - w ocenie Spółki - wskazanej wyżej korekty należy dokonać w bieżącej deklaracji AKC-U, składanej po otrzymaniu przez Spółkę faktury korygującej od Producenta. W u.p.a. brak jest przepisów, które wskazywałyby, w którym okresie takiej korekty należy dokonać. Niemniej jednak określając ten moment należy odwołać się do powołanych już rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a także orzecznictwa dotyczącego bezpośrednio zasad uwzględniania korekt podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Zdaniem Skarżącej w przypadku korekty ceny (in plus lub in minus), jest ona podyktowana okolicznościami, które nie są znane Spółce w momencie dostawy i wystawienia pierwotnej faktury. Zatem w momencie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium Polski, podatek akcyzowy jest wykazywany w pierwotnej wysokości (wynikającej z pierwotnej ceny zastosowanej przez Producenta.). Pełne koszty związane z dostawami realizowanymi przez Producentów oraz cena ostateczna samochodu znane są dopiero na koniec danego kwartału. Z tego też względu, podobnie jak w przypadku podatku VAT, korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należy uwzględnić w bieżącej deklaracji AKC-U, składanej po otrzymaniu przez Spółkę stosownej faktury korygującej od Producenta określającej ostateczną cenę samochodu (wystawioną na koniec każdego kwartału). Co zaś do ostatniego pytania – Spółka wskazała - biorąc pod uwagę, iż korekta podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym co kwartał obejmować będzie ok. 3000 samochodów, a jednocześnie korekta ta nie będzie miała żadnego wpływu na wspomniany powyżej dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego pojazdu – iż za rozwiązanie dopuszczalne i korzystniejsze należy uznać uwzględnienie korekty podstawy opodatkowania w deklaracji AKC-U jako zbiorczej kwoty, przy założeniu, że do deklaracji załączony zostałby plik zawierający szczegółowe dane w zakresie korekty podstawy opodatkowania dla każdego pojazdu. Dane zawarte w szczegółowym pliku zawierałyby w szczególności informacje w zakresie zwiększenia bądź zmniejszenia kwoty, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić z tytułu nabycia każdego z pojazdów. Stanowisko powyższe jest uzasadnione – zdaniem Skarżącej -z uwagi na to, iż korekty podstawy opodatkowania będą miały wyłącznie wymiar finansowy, Spółka będzie bowiem zobowiązana do podwyższenia lub pomniejszenia kwoty należnego podatku akcyzowego w danej deklaracji AKC-U. Korekty te nie będą jednak miały już żadnego wpływu na wystawiony uprzednio dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z tytułu WNT pojazdu - ten bowiem nie zawiera w ogóle informacji o kwocie należnej akcyzy. Z tej perspektywy, zarówno po stronie organu podatkowego, jak i Spółki, uwzględnienie takiej korekty w sposób zbiorczy, przy jednoczesnym przedstawieniu danych szczegółowych w postaci odrębnego pliku, będzie rozwiązaniem dopuszczalnym i korzystniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2015 r. sygn. [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski, natomiast odnośnie prawa do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych - za nieprawidłowe. Jednocześnie - z uwagi na swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego - organ nie udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym, określając podstawę opodatkowania tym podatkiem (w ww. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. W świetle powyższego należy uznać, że udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu zmiany ceny (na koniec danego miesiąca jak i na koniec kwartału) nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego. Zdaniem tut. Organu należy również mieć na uwadze przepisy dotyczące obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy), zgodnie z którymi obowiązek podatkowy (w odpowiedniej sytuacji) powstaje albo z dniem przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, albo nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zatem podstawa opodatkowania określona w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) nigdzie nie jest powiązana z wystawioną fakturą dokumentująca sprzedaż. Wobec powyższego otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących zmieniających cenę wstępną (zarówno pierwszej dokonanej na koniec miesiąca), jak i drugiej ostatecznej (na koniec danego kwartału) w sytuacji opisanej we wniosku pozostaje bez wpływu na zwiększenie czy też obniżenie kwoty należnej akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych. Innymi słowy otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur. Zdaniem organu powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia cytowane przez Spółkę orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Po pierwsze organ wskazał, że dotyczy ono poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), jak również dotyczy prawa do korekty akcyzy w przypadku sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Z uwagi zatem na inne uregulowania w tym zakresie (tj. sprzedaży) w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego (chociaż podobne do tych, które obowiązują w zakresie opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym), nie powinny być brane przy ocenie prawidłowości niniejszej interpretacji. Ww. orzecznictwo akcentuje bowiem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 "starej" ustawy (dot. podstawy opodatkowania - jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży), czy art. 80 ust, 3 (obowiązku podatkowego) i art. 82 ust, 1, gdzie występuje wyraźne odniesienie (powiązanie) z wystawioną fakturą. Natomiast takiego związku brak w przepisach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Minister wskazał też, że trudno mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w powyższym zakresie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, w których Sąd ten uznawał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych). Nie można się również zgodzić, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę aprobują Dyrektorzy Izb Skarbowych uprawnieni do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, bowiem jest wręcz odwrotnie. Niezasadne jest także - w ocenie Ministra - wyciąganie przez Spółkę analogii z uregulowań dotyczących podstawy opodatkowania w przypadku WNT oraz w przypadku importu towarów. Z tego względu cytowane przez Spółkę orzecznictwo sądowe dotyczące obniżania lub podwyższania wartości celnej towaru na skutek zmian ceny tego towaru, z uwagi na brak związku przepisów dotyczących podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z importem tych samochodów, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Ministra niezasadne jest także upatrywanie prawa do korekty w opisanej we wniosku sytuacji z uregulowań art. 104 u.p.a. Organ zauważył, że prawo organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej do określenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 104 ust. 9 ustawy, wynika z wyraźnego w tym zakresie upoważnienia, którego brak w sytuacji obowiązku (czy też prawa) do korekty przez podatnika podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktur korygujących cenę pierwotną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni, co w konsekwencji doprowadziło Ministra do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w odniesieniu do art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że Spółka nie jest zobligowana ani zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy otrzyma ona od zagranicznych dostawców faktury korygujące wysokość pierwotnej ceny sprzedaży samochodów osobowych. Zarzucono też organowi naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do: • art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji; • art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie stanowiska o braku możliwości skorygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, które stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, z zasadą równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji oraz z zasadą ochrony własności, a co skutkowało również pozostawieniem bez odpowiedzi kolejnych pytań zadanych przez Spółkę we wniosku, dotyczących sposobu dokonania przedmiotowej korekty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa). Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie. I tak z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei - w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednocześnie art. 101 ust. 2 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Poprzednio obwiązujące przepisy, a mianowicie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z p. zm.) stanowiły w art. 10 ust. 1 pkt 1, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis art. 80 ust. 3 określał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 81 ust. 1 ustawy z 2004 r. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z powyższych regulacji wynika, że art. 104 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym kompleksowo reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności opodatkowanych, których przedmiotem są samochody osobowe. W porównaniu z przepisami z 2004 r. obecnie obowiązująca ustawa szczegółowo reguluje zasady określania podstawy opodatkowania w przypadku pierwszej sprzedaży na terenie kraju (w tym czynności uznawanych za sprzedaż), nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu. Dodatkowo ustawa utrzymuje zasady weryfikacji ceny nabycia samochodu osobowego, które zostały wprowadzone w lipcu 2008 r., w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. Do 1 marca 2009 r. przepisy akcyzowe z 2004 r. nie zawierały szczegółowych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są samochody osobowe (jedyna regulacja odnosiła się do podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego). Określenie podstawy opodatkowania w przypadku pozostałych czynności było dokonywane na podstawie przepisów ogólnych. Z kolei - wg obecnie obowiązujących przepisów - w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 u.p.a. (patrz: S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 104 u.p.a., WK 2016). Trzeba przy tym podkreślić, że - jak na to wskazują komentatorzy obecnie obowiązujących przepisów - należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy. W istniejących komentarzach wskazywany jest problem analogiczny do tego, jaki był przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Podnoszone jest, że w praktyce częste są rabaty po dokonaniu sprzedaży m.in. w sytuacji przekroczenia określonego poziomu obrotów (w tym przypadku liczby i wartości nabytych samochodów osobowych), jak również rabaty i upusty związane z wyprzedażą modeli z końcówki roku ubiegłego czy też modeli pokazowych prezentowanych klientom. Korekta ceny sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania jest również możliwa z innych powodów. Analizujący cyt. przepisy wskazują jednocześnie, że brak szczegółowych zasad korekty podstawy opodatkowania w akcyzie nie może być jednak uznany za całkowity brak takiej możliwości. Ich zdaniem, jeżeli zmianie ulegnie kwota należna z tytułu sprzedaży na terenie kraju lub nabycia samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstała różnica w kwocie akcyzy (jeżeli była to korekta zmniejszająca, a z taką w praktyce rynku motoryzacyjnego możemy mieć do czynienia) powinna być traktowana jako nadpłata. Jej zwrot powinien być dokonywany w drodze korekty deklaracji, w której została wykazana sprzedaż lub nabycie wewnątrzwspólnotowe danego pojazdu według pierwotnej ceny nabycia. Analogicznie, jeżeli zwiększeniu uległaby cena, powstała różnica powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą (patrz: tamże). Z kolei patrząc na orzecznictwo powstałe na tle przepisów już nieobowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., na jakie wskazują zarówno Skarżąca, jak i organ, należy podkreślić, że jest ono niespójne. Sądy administracyjne, zarówno wojewódzkie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, dwojako podchodzą do przedstawionego zagadnienia odnoszącego się do możliwości zastosowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (potwierdzonych orzecznictwem NSA) - tych wskazywanych przez Skarżącą - prezentowane są poglądy zbieżne z Jej stanowiskiem. Minister z kolei zasadnie wskazuje na zupełnie odmienne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem istnienia ewidentnych rozbieżności co do kwestii wpływu wystawienia faktury korygującej (uwzględniającej np. rabaty czy obniżki) na ustalenie "kwoty należnej", będącej podstawą do obliczenia podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy z 2004 r., jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I GSK1685/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl). NSA w cyt. wyroku uznał za błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną zawartą w fakturze "korygującej", jak również - w konsekwencji powyższego - NSA również uznał za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Sąd wskazał przy tym, że skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży. Zdanie odrębne do tegoż wyroku złożył jeden z sędziów orzekających, wskazując z kolei w swoim stanowisku, że "kwotą należną" wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Z tego, że wspomniany wyżej przepis nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie (patrz: cyt. wyrok dostępny tamże). Dokonując zatem oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie Sąd winien był przeprowadzić analizę przepisów prawa będących jej przedmiotem (w świetle przedstawionego stanu przyszłego), mając na względzie stanowisko przedstawione przez Skarżącą, jak i treść orzeczenia Ministra i jego zasadność w świetle cyt. przepisów prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Minister, dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie naruszył swoich uprawnień określonych w art. 14 b i art. 14 c O.p. Minister przyjął w swojej interpretacji, iż udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu zmiany ceny (na koniec danego miesiąca jak i na koniec kwartału) nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego. Organ wywiódł swoją interpretację zarówno z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jak też i z przepisów dotyczące obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.), wskazując, iż podstawa opodatkowania określona w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) nigdzie nie jest powiązana z wystawioną fakturą dokumentującą sprzedaż. W świetle powyższych rozważań nie można - w ocenie Sądu - zarzucić przedmiotowej interpretacji indywidualnej braku zgodności z przepisami prawa materialnego, gdyż twierdzenie przez Ministra, że otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur, znajduje swoje oparcie w treści cyt. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W cyt. przepisach jest bowiem wprost mowa, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy, tak jak to reguluje art. 101 ust. 2 u.p.a. Sąd – opierając się na treści cyt. przepisów prawa materialnego – uznał, iż Minister Finansów nie naruszył prawa - również w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej odnoszącej się do wydawania interpretacji podatkowych indywidualnych – bowiem jego ocena przepisów prawa materialnego podlegających interpretacji nie została dokonana w dowolny sposób i mieści się w granicach upoważnienia organu do wydawania interpretacji podatkowych. Zdaniem Sądu organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu Minister nie działał również z naruszeniem wskazywanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w tym naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.