I SA/Bk 346/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe oddala skargę W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których stwierdzili nieprawidłowości w firmie G. w S. (dalej: "Skarżący"). Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] marca 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Funkcjonariusze P. Urzędu Celno – Skarbowego stwierdzili, że w tym dniu, tj. [...] marca 2014 r. nastąpiło zlewanie 1240 l oleju napędowego ze zbiornika ww. pojazdu, który od [...] lutego 2014 r. do [...] marca 2014 r. przebywał w trasie na ternie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy stwierdzono, że terenie Luksemburga [...] marca 2014 r. zatankował on do pojazdu 1003 l paliwa. W wyniku przesłuchania świadka D. G. organ ustalił, że w firmie Skarżącego przyjęta była zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku ww. pojazdu, na podstawie karty pracy kierowcy i listy tankowań, stwierdzono, że po powrocie na teren zakładu [...] marca 2014 r. kierowca J. R. zatankował 729 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiorniki do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa, jaka się w nich znajdowała. Ustalono, że firma Skarżącego [...] marca 2014 r. zakupiła w H. Sp. z o.o. w W. 10.347 l oleju napędowego, a za zakupione paliwo została uiszczona opłata z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] stycznia 2019 r., Nr [...] określił w stosunku do Skarżącego wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 611 zł w związku z naruszeniem [...] marca 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy, a następnie postanowieniem z [...] lutego 2019 r., w związku z tymże naruszeniem wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w związku z naruszeniem [...] marca 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] określił Skarżącemu wysokość opłaty paliwowej w kwocie 134 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący przy użyciu pojazdu o nr rej. [...] w okresie od [...] lutego do [...] marca 2014 r. zrealizował usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ww. samochód powrócił do S. [...] marca 2014 r. posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Samochód pozostawał w bazie do [...] marca 2014 r., kiedy to ze zbiornika samochodu zostało zlane paliwo w ilości 511 litrów oleju napędowego. DIAS wskazał, że powyższe działanie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2018 poz. 1114, dalej: u.p.a.). Strona usunęła bowiem paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez firmę Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Skarżący naruszył więc warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. DIAS wskazał, że z kolei powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym, w każdym takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. DIAS wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest natomiast badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej. Merytoryczna ocena prawidłowości określenia zobowiązania w akcyzie możliwa jest w ramach postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w ramach kontroli jej zgodności z prawem realizowanej przez sądy administracyjne. DIAS wskazał, że decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2019 r nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] marca 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w spornym pojeździe w kwocie 611 zł z terminem płatności na dzień [...] kwietnia 2014 r., a decyzja ta jest decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 33 ust. 6 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec Skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt Ib, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległ zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku; b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy dowody zebrane w sprawie, w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku spornego pojazdu. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem, w jego ocenie, zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), oraz art. 3 § 1 p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...].03.2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe nr rej. [...] w kwocie 134 zł z terminem płatności na dzień [...].04.2014 r., a nie jak, prawdopodobnie omyłkowo, wskazano w skardze określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w w/w pojeździe. Powyższa konstatacja powoduje, iż zarzuty skargi związane ścisłe z decyzją wymiarową w zakresie podatku akcyzowego uznać należy za całkowicie chybione i oparte o błędną podstawę prawa materialnego i niezrozumiałe przesłanki jej konstrukcji. W ocenie Sądu obowiązujący stan prawny nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 37h u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższego bezspornie wynika, iż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. Relacje między wskazanymi decyzjami oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h u.a.p. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty skargi dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku usunięciem ze zbiornika pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego w ilości 511 litrów, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. usankcjonował ten stan rozpoznając odwołanie od tej decyzji i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. . W związku z powyższym w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zasadnie i prawidłowo określono Skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej w związku z wykonaniem przez Skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które stanowi wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania zobowiązania w akcyzie, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.