I SA/Bk 1107/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...].08.2015 r., o nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej M. P. i T. P. kwotę 312 zł (słownie: trzysta dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta B. ustalił współwłaścicielom podziemnego lokalu garażowego (garaż nr [...]) o pow. użytkowej 1704,30 m2 zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w B., tj. od lokalu garażowego oraz związanych z nim udziałów we współwłasności gruntu i budynku. Wymiaru podatku (w kwocie 8.689 zł) za miesiące V-XII 2015 r. dokonano w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Konieczność wydania decyzji wynikała z faktu zmiany kręgu współwłaścicieli nieruchomości (w kwietniu 2015 r. deweloper zbył ostatni udział we współwłasności lokalu garażowego). Od powyższej decyzji odwołanie złożyli M. i T. P., żądając zastosowania stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Podatnicy zanegowali także powierzchnię użytkową przyjętą przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. Twierdzą, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20m, wobec czego do opodatkowania należało przyjąć 50% powierzchni. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że podatnicy są współwłaścicielami udziału we współwłasności gruntu, budynku mieszkalnego oraz posadowionego na tym gruncie garażu (będącego częścią budynku). Garaż stanowi odrębną od gruntu nieruchomość (założono dla niego księgę wieczystą). Odrębność lokali garażowych i mieszkalnych (nieruchomości) oznacza, że garaż nie może być już postrzegany jako część lokalu mieszkalnego i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej jako u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie brzmienie przepisu oznacza konieczność każdorazowego odrębnego opodatkowania każdej nieruchomości. Władanie kilkoma nieruchomościami oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek ustalić zobowiązanie dla każdej z tych nieruchomości. W niniejszej sprawie podatnicy władają odrębnymi nieruchomościami - gruntową (udział we własności gruntu) i lokalową - niemieszkalną (udział we własności garażu); władają także wspólnymi częściami budynku mieszkalnego oraz urządzeniami służącymi do wspólnego użytku właścicieli lokali. Organ słusznie obliczył podatek oddzielnie od każdej z tych nieruchomości. Nawet jeśli garaż znajduje się w bryle budynku (zamieszkania zbiorowego), to nie dzieli losów budynku. Z wypisu z rejestru lokali wynika, że garaż pełni funkcję niemieszkalną, a więc prawidłowo zastosowano do niego stawki podatkowe właściwe dla części pozostałych budynku. Lokale garażowe będące odrębnymi od budynków przedmiotami własności nie zaspokajają - w przeciwieństwie do lokali mieszkalnych - potrzeb mieszkaniowych właścicieli. Skoro więc sporny garaż stanowi współwłasność wielu osób i jest oddzielną od gruntu i budynku nieruchomością, to stanowi zdaniem organu odwoławczego oddzielny od gruntu i budynku przedmiot opodatkowania. Pogląd dotyczący opodatkowania garaży stanowiących odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot własności zbieżny jest z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. FPS 4/11. Wskazując na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie ma prawa dzielić kwoty zobowiązania podatkowego i wydawać decyzji ustalających część tego zobowiązania. Nie ma też prawa pominąć któregokolwiek ze współwłaścicieli (lub współposiadaczy) przy wymiarze podatku. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe zawsze dotyczy pełnej kwoty podatku, a osoby obowiązane do zapłaty daniny (współwłaściciele lub współposiadacze nieruchomości) solidarnie za to zobowiązanie odpowiadają. Sposób zapłaty podatku oraz poszczególne -udziały w kwocie zobowiązania pozostawiono uznaniu podatników i to oni sami powinni między sobą dojść porozumienia i ustalić, który z nich zapłaci podatek lub którzy z nich i w jakich wysokościach będą partycypować w zapłacie. Organy podatkowe nie mogą ingerować we wzajemne rozliczenia podatników odpowiadających solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe wygaśnie dopiero wówczas, gdy na rachunek organu podatkowego wpłynie cała kwota podatku. Opodatkowanie "stosowne do wielkości udziału" możliwe jest jedynie w odniesieniu do udziału we współwłasności gruntu i współwłasności części wspólnej budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). W zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania Kolegium zwróciło uwagę na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wskazało, że organy podatkowe nie są władne dokonywać własnych ustaleń w zakresie objętym ewidencją gruntów. Jeżeli w ewidencji tej wskazano powierzchnię użytkową 1704,30 m2, to właśnie tę należało przyjąć do wymiaru podatku. Strony niezadowolone z takiego pomiaru powinny wdrożyć przed organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków odpowiednią procedurę zmierzającą do zmiany powierzchni użytkowej. Niezależnie od powyższego organ nie zgodził się z prezentowaną przez podatników interpretacją art. 4 ust. 2 u.p.o.l.. Belka stropowa (jedna lub kilka) znajdująca się na wysokości mniejszej niż 2,20m nie wpływa na całą powierzchnię użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pogląd przeciwny prowadziłby do całkowitego wyeliminowania opodatkowania pomieszczeń z tzw. skosami, skoro najniżej położona część stropu (dach ze skosem) sięgałaby do samej podłogi. Skargę od powyższej decyzji złożyli do tut. Sądu M. i T. P. Zarzucili naruszenie prawa, poprzez wydanie decyzji na podstawie nieprawomocnej decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] sierpnia 2015 r., brak postępowania w sprawie ustalenia podatku, przyjęcie nieprawdziwych danych co do przedmiotu opodatkowania, a konsekwencji wydanie decyzji, która nie odnosi się do stanu faktycznego. Skarżący wnieśli o uchylnie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że kontrola sądowa decyzji administracyjnych sprowadza się do oceny, czy jest ona zgodna z obowiązującym prawem. Oceniając skargę według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy, a decyzje wydane w obu instancjach powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W toku postępowania Skarżący kwestionowali opodatkowanie lokalu garażowego według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. Twierdzili, że garaż położony w budynku mieszkalnym powinien zostać opodatkowany według stawki jak dla budynków mieszkalnych, ponieważ jest funkcjonalnie i prawnie związany z funkcją mieszkalną budynku (nie można wybudować budynku mieszkalnego bez miejsc postojowych lub garaży). Skarżący żądali ponadto wyliczenia kwoty podatku przypadającej na ich udział w nieruchomości. Zanegowali także powierzchnię użytkową przyjętą przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. Ich zdaniem najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20m, wobec czego do opodatkowania należało przyjąć 50% powierzchni. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (które nie ma znaczenia w rozpatrywanym przypadku). Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, w którym postanowiono, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wysokość stawek podatku od nieruchomości określa w drodze uchwały rada gminy. Maksymalne stawki podatku od budynków lub ich części są zróżnicowane w zależności od przeznaczenia budynków lub ich części. Preferencyjnie opodatkowane są budynki mieszkalne. Wyższe stawki przewidziano m.in. dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jak też tzw. budynków pozostałych, tj. budynków, które nie są klasyfikowane do innych kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uwzględniając powyższe regulacje nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że przedmiotowy lokal garażowy powinien zostać opodatkowany według stawki jak dla budynków mieszkalnych. Zgodnie z ustaleniami organu, garaż którego współwłaścicielami są Skarżący – choć jest częścią budynku mieszkalnego – to stanowi odrębną nieruchomość, dla której założono księgę wieczystą. Kwestia charakteru lokalu garażowego została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. II FPS 4/11. Skład siedmiu sędziów NSA stwierdził mianowicie, że świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, tj. wg stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych". W podjętej uchwale argumentowano, że w sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przytoczonego przepisu wynika ogólna moc wiążąca uchwał NSA. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Wobec tego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie był związany stanowiskiem wyrażonym w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając tezy uchwały Sąd nie znajduje zatem podstaw do wdrożenia trybu odstąpienia od stanowiska w niej zajętego. Podsumowując tę część rozważań należy zatem podkreślić, że gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący mają udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych. Kolejnym spornym elementem sprawy była podnoszona przez Skarżących konieczność wyliczenia kwoty podatku przypadającej na ich udział w nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. nie było jednak możliwości opodatkowania lokali garażowych stosownie do udziałów, jakie podatnicy posiadają w ich współwłasności. Taką możliwość prawodawca przewidywał jedynie w przypadku, gdy wyodrębniono własność lokali. Wówczas, stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Trafnie zauważył organ, że chodzi tu o części wspólne budynku, a więc takie które nie są samodzielnymi lokalami. W przypadku zatem współwłaścicieli nieruchomości takich jak samodzielne lokale garażowe, w 2015 r. obowiązek zapłaty podatku ciążył solidarnie na współwłaścicielach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), co oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. W praktyce współwłaściciele dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności (współposiadaniu) i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości. Organy podatkowe wymierzają natomiast podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja ta powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012 wraz z przywołanym tamże wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2001 r. I SA/Kr 1487/00). Sąd zaznacza, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono regulację pozwalającą na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Zgodnie dodanym do art. 3 ustępem 4a, zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się. Spośród wymienionych spornych kwestii na uwzględnienie zasługiwała natomiast argumentacja Skarżących dotycząca błędnego ustalenia powierzchni garażu przyjętej do opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. W myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2004 r. sygn. I SA/Bd 63/04, że przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. należy rozumieć odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Tak ustalona treść przepisu art 4 ust. 2 w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. W ocenie Sądu, odwołanie się w tym zakresie do reguły związania wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie może być wystarczające. Ewidencja gruntów i budynków w zakresie lokali obejmuje ich położenia, funkcje użytkowe oraz powierzchnię użytkową. Ustalenie podstawy opodatkowania budynków lub ich części uzależnione jest od ich powierzchni użytkowej. Niemniej jednak ustawodawca wprowadził normy powierzchniowe, poprzez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej. Chodzi tu zatem o powierzchnię, która co najmniej potencjalnie jest wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany. W tym celu do podstawy opodatkowania zalicza się całość powierzchni użytkowej, jej część wynoszącą 50%, bądź powierzchnię tą się pomija, w zależności od wyników ustalenia wysokości kondygnacji w świetle. W rozpatrywanym przypadku organy pominęły te ważne dla ustalenia podstawy opodatkowania ustalenia. Nie zweryfikowano twierdzeń Skarżących, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20m. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało natomiast wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w przedmiotowym pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego. Wobec tego nie można uznać, że podstawa opodatkowania została ustalona w prawidłowy sposób. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu powyższe reguły postępowania zostały naruszone. Materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy nie zweryfikowały, czy w odniesieniu do spornego opodatkowania lokalu garażowego, możliwe jest zaliczenie 50% powierzchni użytkowej w realiach dyspozycji normy zawartej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien zweryfikować, czy twierdzenia Skarżących, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20m, mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 2 u.o.p.o.l. W tym celu zasadne może okazać się przeprowadzenie oględzin spornego przedmiotu opodatkowania. Dokonując ustaleń mających znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.