I SA/Rz 410/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), stwierdził niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka/Skarżąca). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art.228 § 1 pkt 1 i art.216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu natomiast organ wywiódł, że w rozumieniu Ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Dalej organ wskazał, że pismo z dnia 2 stycznia 2018 r. zatytułowane jako odwołanie, zawiera zarzuty dotyczące wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] dnia [...] grudnia 2018 r., po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Przedmiotowe pismo Spółki określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazuje dowody uzasadniające to żądanie, zatem niezbędne elementy odwołania wymienione w art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak dotyczy dokumentu urzędowego, od którego odwołanie nie przysługuje. Wydany w sprawie wynik kontroli prawidłowo nie zawierał pouczenia o prawie zaskarżenia/wniesienia odwołania, a jego charakter prawny nie budzi wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm. – dalej: ustawa o KAS), po zakończeniu czynności kontrolnych, ale dokonywanych tylko i wyłącznie w czasie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, sporządza się wynik kontroli, którego doręczenie kończy procedurę kontroli celno-skarbowej. Zdaniem DIAS, wynik kontroli należy traktować jako dokument urzędowy podsumowujący kontrolę celno-skarbową, sporządzony w formie określonej przepisami, który odzwierciedla generalnie sam jej efekt - wyrażony poprzez informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku. Ustawodawca nie przyznał kontrolowanemu prawa do wniesienia środka zaskarżenia od wyniku kontroli, w szczególności wniesienia odwołania. Wynik kontroli nie jest też decyzją kończącą postępowanie w sprawie, od której przysługiwałoby odwołanie. Brak decyzji organu pierwszej instancji stanowi przesłankę niedopuszczalności odwołania i wyklucza możliwość merytorycznego rozpatrzenia tego odwołania przez organ drugiej instancji. W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przepisy ustawy o KAS nie przewidują możliwości złożenia odwołania od wyniku kontroli celno-skarbowej, zatem zachodzi przesłanka stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez A.Sp. z o.o. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wynik kontroli wydany przez organ kontrolny nie podlega zaskarżeniu odwołaniem i stanowi wyłącznie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wynik kontroli może stanowić przedmiot odwołania, bowiem nakłada na Skarżącą obowiązek w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, a który to obowiązek nie jest jedynie zaleceniem lecz zobowiązaniem, którego wykonanie ma zapewnić w przyszłości - poprzez wydanie decyzji podatkowej, w treści której wynik kontroli zostanie wykorzystany jako dowód na okoliczność uchybienia przez podatnikowi obowiązkom podatkowym co do rodzaju i wysokości wskazanym w treści zakwestionowanego wyniku - stan zgodności z prawem, którego brak wynika literalnie z treści wyniku zakwestionowanego wniesionym odwołaniem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu podniosła, że wynik kontroli w okolicznościach niniejszej sprawy przesądza w zasadzie już teraz treść decyzji podatkowej organu wydanej w toku postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Wskazanie w treści zaskarżonego wyniku kontroli, m.in. kwoty VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że na Skarżącej spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu VAT w kwocie co najmniej 16.560.317,00 zł. Ponadto organ stwierdził istnienie u Skarżącej uprawnienia do skorygowania zakwestionowanych deklaracji VAT - 7 K, do czasu doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, czym przesądził równocześnie o tym, że w rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stanowi czynność, która kształtuje prawa i obowiązki podatnika, a nie stanowi jedynie środka dowodowego, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) -c) P.p.s.a.). Oceniając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Organ odwoławczy słusznie bowiem uznał, że odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, bowiem nie została w stosunku do Skarżącej wydana decyzja administracyjna, od której mogłaby wnieść odwołanie. Wynik kontroli z dnia [...] grudnia 2018r. został wydany na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, który stanowi, że po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl zaś art. 82 ust. 2 ustawy o KAS, wynik kontroli zawiera w szczególności: 1) oznaczenie organu, 2) wskazanie kontrolowanego, 3) datę wydania, 4) zakres kontroli celno-skarbowej, 5) informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku, 6) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji, 7) podpis naczelnika urzędu celno-skarbowego lub osoby zastępującej naczelnika urzędu celno-skarbowego. Powyższy przepis nie stanowi o obowiązku pouczenia strony o możliwości wniesienia odwołania czy jakichkolwiek zastrzeżeń do wyniku kontroli, ponieważ taka instytucja w ustawie o KAS nie została przewidziana, a kontrolowany podmiot jest pozbawiony na tym etapie możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w toku tej procedury. W związku z doręczeniem wyniku kontroli, w sytuacji gdy organ wskazał nieprawidłowości, kontrolowanemu podatnikowi pozostawiono decyzję, czy skorzysta z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czy będzie dochodził swoich racji, w ramach innej procedury, tj. postępowania podatkowego. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ jej nie uwzględnił, kontrola ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Dopiero od wydanej decyzji w postępowaniu podatkowym, stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dokumencie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na Skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków, jedynie opisał w nim dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów prawa podatkowego oraz zawarł pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Ponieważ - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o KAS - głównym celem wprowadzonej regulacji jest zwiększenie poziomu dobrowolności wypełniania obowiązków podatkowych, to zamieszczone w wyniku kontroli ustalenia powinny być jasne, konkretne i należycie uzasadnione, tak aby skłonić podatnika do dokonania korekty zgodnie z tymi ustaleniami, zatem wskazanie kwoty podatku, jaka powinna zostać wpłacona do urzędu skarbowego, ma ułatwić złożenie prawidłowej deklaracji, a nie stanowi władczego rozstrzygnięcia, czyli elementu decyzji podatkowej. Powyższe oznacza, że wydany wynik kontroli nie kształtuje praw i obowiązków strony, nie może być więc uznany za decyzję. Ustalenia w nim zawarte Skarżąca będzie mogła zakwestionować dopiero przez złożenie odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Brak decyzji organu pierwszej instancji stanowi przesłankę niedopuszczalności odwołania, zatem DIAS stwierdził, w oparciu o przepis art.228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że odwołanie od wyniku kontroli jest niedopuszczalne. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.