I SA/Łd 40/17

Dnia 22 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 roku ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. A. wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że K. A. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach, sprzedając wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Prokuratura Okręgowa w Ł. zgromadziła materiał dowodowy wskazujący, że K. A. w 2008 r. zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie, a także złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika. Podatnik uznał swoją winę polegającą m.in. na zatrudnianiu niezgłoszonych pracowników i poddał się dobrowolnej karze (wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt [...]). Pracownikami tymi byli m.in. P.P. i W. S. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i płacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał m.in. decyzję z [...] r., w której określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 252.224 zł. Na podstawie zeznań K. A., jego matki, żony i zatrudnionych pracowników organ kontroli skarbowej przyjął, że podatnik prowadził sprzedaż towarów w Z., A., O. i w Ł. przy ul. A oraz na Rynku [...]. Towary na miejsca sprzedaży dowozili mu M.W. i A. G. Oni też zabierali towary pozostałe po zakończonej sprzedaży w danym dniu wraz z utargiem. W latach 2007-2009 podatnik zatrudniał 10-12 osób. Na targowisku w Z. podatnik sprzedawał towary osobiście. Czasami pomagała mu matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wysokość niezaewidencjonowanego obrotu oszacowano na podstawie zeznań świadków, a następnie obliczono podatek stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22%. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Wobec powyższego podatnik wniósł skargę na decyzję organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 198/12, oddalił skargę. Pełnomocnik strony zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1121/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 902/14, uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie co do zasady dopuszczalne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników oraz osób współpracujących, gdyż w realiach tej sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalenie stanu faktów na podstawie zeznań. Sąd uznał, jako znajdujące oparcie w zebranym materiale, ustalenia co do wysokości utargów osiąganych przez P. P., K. A., E. Z., B. K. i W. S. Natomiast stwierdził, że w przypadku H. A. i M. S. ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w toku postępowania nie wykazano dostatecznie, że H. A. w 2008 r. wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna i osiągała przychody w wysokości 23.500 zł miesięcznie. Sąd podkreślił, że organ kontroli skarbowej jako podstawę tych ustaleń wskazał ogólnikowo na zeznania świadków oraz zeznania skarżącego. Tymczasem w rzeczywistości skarżący zeznał jedynie, że matka pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań świadka M. W. wynika wprawdzie, że matka skarżącego sprzedawała towar na rynku w Z., ale są to zeznania dość ogólnikowe i nie pozwalają na przyjęcie przypisanej świadkowi wysokości sprzedaży za 2008 r. Nadto - zdaniem Sądu - nie sposób nie dostrzec, że wysokość utargu dziennego przypisanego H. A. jest równa utargowi przypisanemu K. A. Zeznania K. A. nie pozwalają na tego rodzaju porównania. Nawet gdyby bezkrytycznie przyjąć te zeznania, to mogłyby one dotyczyć okresu pierwszych 8 miesięcy 2008 r., gdyż K. A. świadczyła pracę dla swego męża do września 2008 r. Zdaniem Sądu nie można też ignorować tego, że H. A. sama określiła swoją sprzedaż jako sporadyczną, ponieważ zajmowała się prowadzeniem księgowości. Nie mogła zatem świadczyć pracy na poziomie swej synowej. Wątpliwa i niewyjaśniona jest też kwestia, czy podatnik mógł ocenić wielkość pracy oraz utargu osiągniętego przez H. A. W przypadku M. S. Sąd stwierdził, że przyjęty do wyliczeń średni utarg dzienny w wysokości 1.100 zł nie budzi zastrzeżeń, jednak wątpliwy jest sposób, w jaki organ podatkowy ustalił jej czas pracy. Sąd podkreślił, że świadek podczas przesłuchania w Komendzie Policji wskazała, że pracowała 3-4 razy w tygodniu, co zostało uwzględnione przy wyliczeniach obrotu przez organy podatkowe, jednakże zostało zignorowane jej oświadczenie z kolejnego przesłuchania, w którym podała, że pracowała raz lub dwa razy w tygodniu z uwagi na opiekę sprawowaną nad małym dzieckiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze ocenę i zalecenia zawarte w ww. wyroku postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazać sprawę do rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pismem z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Ł. o udostępnienie dowodów zgromadzonych w sprawie K. A., które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanych spraw w podatku VAT za okresy 2008 r. i 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ drugiej instancji włączył do akt sprawy za 2008 r., uwierzytelnione kserokopie kart zawierające zapisy M. S. z dwóch zeszytów znajdujących się w Prokuraturze Okręgowej w Ł., w sprawie o sygn. akt [...], łącznie 8 kart, w tym jedna karta zawierająca kserokopie wniesionych opłat za handel na targowisku w A. w dniach: 9, 11, 13, 14, 15, 16 i 17 września 2009 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. na okres 1052 dni liczony od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (16 stycznia 2012 r.) do dnia otrzymania prawomocnego wyroku (2 grudnia 2014 r.). Zdaniem organu drugiej instancji - wbrew zarzutowi pełnomocnika – organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów nie można zastosować żadnej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. Organ pierwszej instancji opierając się na zeznaniach świadków bezpośrednio biorących udział w prowadzonej przez podatnika działalności określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób - w miarę możliwości - najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Odnosząc się do kwestii wysokości utargu osiągniętego przez H. A. i M.S., organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie tylko ponownie ocenił zeznania wyżej wymienionych świadków, ale z własnej inicjatywy przesłuchał świadka M. W. Organ wyjaśnił, że ów świadek był już przesłuchiwany w dniu 18 czerwca 2010 r. i zeznał, że od około 2007 do 2009 r. pomagał bratu ciotecznemu K.A. w prowadzeniu jego działalności gospodarczej. Pomoc polegała na dowożeniu i odbieraniu towaru na rynki. Według zeznań na rynku w Z. towar był sprzedawany przez matkę K. H. A., a czasami przez żonę skarżącego K.. W dniu 7 grudnia 2015 r. celem oceny wielkości utargu osiągniętego przez H. A., ponownie przesłuchano M. W. Świadek zeznał, że jeżeli danego dnia rynek w Z. był czynny, to wtedy zawoził towary handlowe na ten rynek. Według świadka na stoisku w Z. sprzedawała H. A. i K. A., a czasem pomagały im jakieś sprzedawczynie, których nie znał. Tym samym świadek potwierdził, że H. A. sprzedawała towary na stoisku handlowym należącym do jej syna K. A. każdego dnia, gdy zawoził on towar na to stoisko. W dniu 8 grudnia 2015 r. przesłuchano również w charakterze świadka T. Z. zatrudnionego w Miejskim Przedsiębiorstwie Gospodarki Komunalnej w Z. na stanowisku kierownika targowiska miejskiego, do którego zadań należało zbieranie opłat administracyjnych i targowych oraz przyjmowanie rezerwacji na miejsca targowe. Świadek zeznał, że zna K. A., gdyż handluje on na targowisku w Z. Według zeznań na miejscu zajmowanym przez K. A. towar sprzedawała jego matka H. A. i jego żona K. A. Świadek spotykał H. A. przy sprzedaży każdego dnia handlowego za wyjątkiem sporadycznych sytuacji. K. A. dokonywała sprzedaży w takim samym wymiarze czasu jak H. A. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że H. A. wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna K. Oceniając ponownie zeznania M. S. zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. organ odwoławczy przedstawił treść zeznań dotychczas złożonych przez świadka. Następnie wyjaśnił, że w dniach 7 grudnia 2015 r. i 28 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji podjął próbę wezwania M.S. celem przesłuchania w charakterze świadka. Świadek nie podjęła wezwań kierowanych na ostatni znany organowi adres pobytu. Ustalono, że M. S. nie posiada bieżącego adresu stałego ani czasowego zameldowania. Aktualnego miejsca zamieszkania świadka nie zna pełnomocnik skarżącego, ani były mąż świadka D. S. Organ podatkowy ocenił, że większą moc dowodową mają zeznania M. S. złożone na Komendzie Policji w dniu 17 września 2009 r., niż zeznania złożone przez świadka przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 18 listopada 2010 r. Po pierwsze, zeznania M. S. z dnia 18 listopada 2010 r. złożone przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. są sprzeczne z zeznaniami jej męża – D. S. Świadek ten w dniu 7 grudnia 2015 r. zeznał, że od roku jest rozwiedziony z M. S., a od ponad pięciu lat nie miał z nią żadnego kontaktu. Około dwa lata przed zniknięciem żony świadek wraz z dzieckiem wyprowadził się do swoich rodziców. Po drugie, argumentem mającym wpływ na wiarygodność zeznań świadka z 18 listopada 2010 r. jest znaczny upływ czasu, który powoduje zatarcie się w pamięci ludzkiej pewnych istotnych szczegółów mogących mieć wpływ na wynik sprawy (dlatego też zeznania składane wcześniej mają większą moc dowodową). Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego - niezasadnego zdaniem pełnomocnika - przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniach: 7 i 8 grudnia 2015 r. czynności przesłuchania świadków, pomimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika i wniosku strony o nieprzeprowadzenie tej czynności. Zdaniem organu pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony i miał dostateczną ilość czasu na takie zorganizowanie pracy kancelarii, aby osoby przez niego upoważnione wzięły udział w przesłuchaniu. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S., zaniechania działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków, a także zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dołożył wszelkich możliwych starań, aby takie wezwania świadkom doręczyć próbując ustalić ich adresy zameldowania lub miejsca pobytu. Sugerowane zaś przez pełnomocnika wnioski dyscyplinujące nie były możliwe do zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 179 O.p. poprzez utajnienie imion i nazwisk świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji podejmując decyzję o utajnieniu wezwań świadków miał na uwadze fakt, iż strona postępowania zna świadków, którzy mieli być przesłuchani, a jeden ze świadków jest członkiem rodziny skarżącego. Powyższe uzasadniało obawę o wcześniejsze uzgodnienie treści zeznań. Podatnik, reprezentowany przez adwokata wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję, zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) uznanie przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, przy wydaniu której organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 902/14) oraz poczynił ustalenia i oceny odmienne niż tam zawarte, mimo że organ ponownie rozpoznający sprawę jest związany stanowiskiem sądu; 2) art. 179 O. p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji bezpodstawnie utajnił imiona i nazwiska świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania, przez co organ uniemożliwił w stronie oraz jej pełnomocnikowi merytoryczne przygotowanie się do udziału w prowadzonych czynnościach; 3) art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji przeprowadził czynności przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. mimo usprawiedliwionej prawidłowo nieobecności pełnomocnika (przedstawione do akt postępowania zwolnienie lekarskie), pisemnego wniosku pełnomocnika o nieprowadzenie czynności pod jego nieobecność, oraz mimo wniosku strony o nieprowadzenie czynności pod nieobecność pełnomocnika wraz z informacją, że nie jest w stanie z uwagi na stan zdrowia reprezentować swoich praw samodzielnie (skarżący jest osobą niedowidzącą); 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy obydwu instancji przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S., zaniechanie działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; II. przepisów prawa materialnego, to jest: 6) art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania; 7) art. 23 § 4 O. p., poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O. p., mimo że w sprawie nie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek to uzasadniający; dokonano szacowania w oparciu o przyjęcie w sposób wybiórczy danych z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych zeznań świadków, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania; jak również zaniechanie wyczerpującego, merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.; zastosowanie średniej arytmetycznej w miejsce średniej ważonej, 8) art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji, w której określono podstawę opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wraz z poprzedzającej ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na znaczny upływ czasu od chwili zdarzeń powodujących powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. organ odwoławczy analizował sprawę w kontekście przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i wywiódł, że bieg terminu przedawnienia w tej sprawie został zawieszony, a więc nie upłynął przed wydaniem decyzji przez ten organ. Ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej P.p.s.a. Zarzut ten wynika z pkt II ppkt 1 skargi. Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dla przypomnienia należy zatem wskazać, że tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 902/14, dokonał oceny wcześniejszej decyzji wydanej w tej sprawie i stwierdził, że w sprawie zachodziły podstawy z art. 23 § 1 O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, i że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż w realiach tejże sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalanie stanu faktów na podstawie zeznań świadków. Sąd ocenił także, że ustalenia organów w zakresie wielkości sprzedaży osiąganych przez P. P., K. A., B. K., W. S. i E. Z. są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd uznał natomiast, że dalszego wyjaśnienia wymagają okoliczności związane z wykonywaniem sprzedaży towarów przez H. A. – matkę skarżącego, a więc prawidłowe ustalenie, czy sprzedawała ona towary na targowisku w Z. sporadycznie, czy też systematycznie i tym samym właściwe oszacowanie osiąganego przez nią przychodu, a także prawidłowe ustalenie czasu pracy M. S., natomiast przyjęcie przez organy wielkości uzyskiwanego przez tego świadka dziennego utargu Sąd uznał za prawidłowe. Powyższe oceny i wskazania Sądu były wiążące dla organów i są wiążące dla Sądu rozpatrującego sprawę obecnie. Co do częstotliwości sprzedaży dokonywanej przez H. A., to nie jest uzasadniony zarzut poczynienia ustaleń odmiennych niż Sąd w ramach wcześniejszego wyroku, bowiem Sąd żadnych ustaleń w tym zakresie nie czynił, choćby dlatego, że nie należało to do jego kompetancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, ale kontroluje prawidłowość ustalenia tego stanu przez organy podatkowe. Taka kontrola była przez tutejszy Sąd przeprowadzona wcześniej, co znalazło zwoje odzwierciedlenie w treści i w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 902/14. W wyroku tym Sąd nie przesądził, że H. A. wykonywała czynności sprzedaży towarów na targowisku w zakresie oczywiście mniejszym, niż pierwotnie ustaliły organy, ale uznał, że sprawa wymaga dalszego, dodatkowego wyjaśnienia w tym zakresie. Organy zrealizowały wskazania Sądu. W związku z wątpliwościami związanymi z ogólnikowością zeznań świadka M. W. złożonych w 2010 r. świadek ten został ponownie przesłuchany. Z zeznań tych wynika, że H. A. sprzedawała towary na targowisku w Z. w tych dniach, gdy było ono czynne. Sprzedawała razem z K. A., a czasem pomagały im inne sprzedawczynie. Obserwacje tego świadka można uznać za wiarygodne, skoro systematycznie dowoził towar na stoisko obsługiwane przez H. i K. A. oraz skarżącego. Te ustalenia znajdują potwierdzenie w nowo przeprowadzonym dowodzie, a mianowicie w zeznaniach świadka T. Z., zatrudnionego na stanowisku kierownika targowiska w Z., a więc z tego powodu mającego rozeznanie co do częstotliwości dokonywania sprzedaży przez H. A. Ustalenia te znajdują też potwierdzenia w zeznaniach K. A. Ponadto organ przekonująco obalił wcześniejsze wątpliwości związane z częstotliwością dokonywania przez H. A. sprzedaży na targowisku, a mające wynikać z jej pomocy na rzecz syna przejawiającej się w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Skoro dokumentacja ta była bardzo uproszczona, to wymagała niewielkiego angażowania sił i czasu, a więc pomoc świadczona przy prowadzeniu dokumentacji nie wykluczała systematycznego handlowania towarami na targowisku. Organy miały zatem podstawę do ustalenia, że H. A. prowadziła systematycznie sprzedaż towarów w zakresie działalności prowadzonej przez jej syna, a zatem miały podstawę do przyjęcia uzyskiwania średnich utargów i średnich przychodów w wielkościach określonych w decyzji. Są to oczywiście wielkości szacunkowe, bowiem skarżący nie prowadził prawidłowej ewidencji obrotów, co spowodowało konieczność szacowania tych wielkości. Wbrew zarzutom skargi organy uzasadniły dlaczego za wiarygodne przyjmują te zeznania M. S. (czyli zeznania wcześniejsze z 2009 r. złożone w Komendzie Policji w Ł.), z których wynika, że świadek pracowała co najmniej 3 razy w tygodniu uzyskując średni utarg dzienny 1.100,00 zł. Zeznania późniejsze słusznie uznane zostały za niewiarygodne, skoro mniejszą niż pierwotnie zeznana częstotliwość sprzedaży świadek uzasadniała koniecznością sprawowania opieki nad dzieckiem i możliwością uzyskiwania przez męża premii, jednakże uzasadnienie to w świetle zeznań świadka D. S. nie znajduje żadnego potwierdzenia, na co organy słusznie zwróciły uwagę. Dodać można, że przyjęta przez organy przybliżona, dzienna wielkość utargu M.S. znajduje potwierdzenie w zapisach w zeszytach przy niej znalezionych. Nie jest też uzasadniony zarzut zaniechania przesłuchania świadków M. S. i M. M. Organy próbowały bowiem dowody z zeznań tych świadków przeprowadzić, jednakże okazało się to niemożliwe z uwagi na brak ustalenia aktualnego adresu pierwszego świadka i niepodejmowanie wezwań przez drugiego świadka, co rzeczywiście mogło wskazywać na fakt, że świadek pod adresem znanym organowi już nie przebywa. Jednakże nie przeprowadzenie tych dowodów nie ma znaczenia dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przecież M. S. była przesłuchiwana wcześniej, a wiarygodność jej zeznań została oceniona w szczególności w kontekście zeznań jej męża, natomiast zeznania M. M. nie byłyby kluczowe, skoro nie dokonywała ona sprzedaży dla skarżącego, a ponadto, co istotne, organy zebrały bogaty materiał dowodowy złożony z zeznań wielu świadków, w tym prowadzących sprzedaż towarów na różnych targowiskach dla skarżącego, i zeznań samego skarżącego. Nie jest uzasadniony zarzut utajnienia przed skarżącym danych osobowych świadków, których organ zamierzał przesłuchać. Podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, w tym brać udział w przesłuchaniu świadków. Taka możliwość została podatnikowi zapewniona, bowiem o planowanym terminie przeprowadzenia dowodów pełnomocnik podatnika był powiadamiany. Nie oznacza to jednak, że podatnik bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków planowanych do przesłuchania. Taki wymóg nie wynika wprost z treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co jeszcze nie oznacza konieczności wcześniejszego ujawnienia danych osobowych konkretnych świadków. Jakkolwiek dla stworzenia podatnikowi możliwości lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej, to jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami. W tej sprawie organy miały podstawy do obaw, bowiem podatnik niewątpliwie ukrywał przed organami wielkość swojego obrotu, a zeznania niektórych świadków przesłuchiwanych wcześniej nie raz były różne, a ponadto świadkami były osoby znane skarżącemu, w tym członkowie jego rodziny, co mogło rodzić obawy o ewentualny wpływ skarżącego na składane przez świadków zeznania. Istniały zatem podstawy do powołania się przez organ na możliwość czasowego wyłączenia dokumentów (wezwań dla konkretnych świadków) z akt sprawy ze względu na interes publiczny polegający na uzyskaniu zeznań świadków z eliminacją możliwości wpływu strony na ich treść. Nie jest też uzasadniony zarzut przeprowadzenia w dniach 7 i 8 grudnia 2015 r. przesłuchań świadków, mimo wniosku strony o odroczenia tej czynności z uwagi na usprawiedliwioną chorobą nieobecność pełnomocnika. Pełnomocnik strony był o terminie czynności powiadomiony prawidłowo. Organ nie miał obowiązku odraczać wyznaczonego już terminu przesłuchania świadków. Pełnomocnik skarżącego miał czas, aby zapewnić sobie zastępstwo, co zresztą częściowo uczynił, skoro w dniu 8 grudnia 2015 r. w zastępstwie adwokata A. K. stawiła się adw. A. G., chociaż składała wnioski mające na celu odwołanie zaplanowanych przesłuchań. Należy mieć na uwadze, że sprawa niniejsza toczy się od wielu lat, już wcześniej zgromadzono bogaty materiał dowodowy, a dowody przeprowadzane w grudniu 2015 r. niewątpliwie miały charakter uzupełniający. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik skarżącego po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków w grudniu 2015 r. miał jakieś dodatkowe pytania do tych świadków. Żaden stosowny wniosek o ponowne przesłuchanie świadków nie został zgłoszony, choć strona miała taką możliwość. Nie są uzasadnione sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W chwili wydawania decyzji przez Dyrektora UKS w Ł., to jest w dniu [...] r., art. 23 Ordynacji podatkowej obowiązywał w brzmieniu po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Zmiana ta polegała m.in. na uchyleniu § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej oraz na wskazaniu, że wyliczone w przepisie metody szacowania są podane przykładowo (użycie wyrażenia "w szczególności"), a organ nie jest zobowiązany stosować tych metod w pierwszej kolejności. Wybrana przez organ metoda szacowania została prawidłowo i dokładnie uzasadniona, organ wykazał dlaczego wybór innej metody nie był możliwy. Wybrana metoda umożliwiła ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co oznacza zgodność działania organu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Co istotne, już w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 902/14, Sąd wypowiedział się, że w sprawie dopuszczalne było określenia podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników, czy osób współpracujących. To wskazanie Sądu nie było przecież zakwestionowane i pozostało wiążące. Takie ustalenie podstawy opodatkowania nie wyklucza przecież, że było to jednak szacowanie wielkości obrotu, bowiem z zeznań poszczególnych świadków wynikało, że wielkości przez nich podawane są jednak przybliżone. Nie ma znaczenia, że treść różnych zeznań była różna. Gdyby zeznania były dokładne i nie budziły wątpliwości, to ustalenie wielkości obrotów nie musiałoby być szacowane. Nie było też przeszkodą to, że zachodziły różnice w poszczególnych zeznaniach. Właśnie to było przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji wydanej w tej sprawie i przyczyną konieczności uzupełniania postępowania. Jednakże organy uzasadniły dlaczego dały wiarę określonym zeznaniom, a innym nie dały wiary (np. ustalenia co do częstotliwości sprzedaży przez H. A. i przez M. S.). Ponadto nie jest przecież przedmiotem sporu, że skarżący prowadząc działalność handlową zatrudniał różne osoby, które na jego rzecz prowadziły sprzedaż towarów na różnych targowiskach. Poza sporem jest to, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu, nie prowadził rzetelnej ewidencji dla celów podatku VAT. Ustalenia organów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a określenie wielkości obrotu musiało zostać dokonane na podstawie szacowania, przy czym organy dokonały tego szacowania w sposób zmierzający do uzyskania wyniku zbliżonego maksymalnie do rzeczywistości. Wybór metody został przekonująco uzasadniony. Dodatkowo należy podkreślić, że zeznania wszystkich świadków zostały właściwie ocenione, a ocena ta nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów. Organy niejednokrotnie oceniając zeznania świadków przyjmowały wersje korzystne dla podatnika. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. ak