III FSK 1624/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 362/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 362/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniosła I. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w S. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka wniosła o: 1) uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie istnieje przedmiot odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ze względu na przedmiot sprawy ocenie podlega przede wszystkim zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 5 sędziów z 28 października 2002 r., FPK 6/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 58), stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. W konsekwencji zatem organ podatkowy - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było pismo Burmistrza S. z 21 listopada 2018 r., w którym poinformował on Spółkę, że składane przez nią deklaracje na podatek od nieruchomości były prawidłowe stąd brak jest podstaw aby wydać decyzję w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2013 -2018. Jednocześnie wyjaśnił, że w odniesieniu do Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może być zastosowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści pisma Burmistrza S. oraz jego forma jednoznacznie świadczą o tym, że nie może ono mieć charakteru decyzji. Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W § 2 przepis stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tak więc decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organów podatkowych, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Dla dopuszczalności wydania decyzji podatkowej trzeba dysponować wyraźną prawną podstawą i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni. Zaskarżone pismo z 21 listopada 2018 r. – jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji - nie zawiera wskazanych elementów decyzyjnych, a w szczególności rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości za dane lata podatkowe, a zatem nie może stanowić decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego stanu faktycznego). Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości brak jest podstawy prawnej, która uprawniałaby organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania; taka kompetencja została przyznana organowi podatkowemu, po spełnieniu ustawowo wskazanych przesłanek, tylko w odniesieniu do określenia wysokości podatku dla podatnika będącego osobą prawną za rok podatkowy lub inny, krótszy okres, co wynikać może z ustaleń faktycznych sprawy. Nie budzi także wątpliwości, że zwolnienie o zastosowanie którego wnioskowała Spółka tj. zwolnienie konstytuowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem, które stosuje się z mocy prawa. Możliwość zastosowania tego zwolnienia warunkowana jest zaistnieniem ustawowo określonych okoliczności faktycznych, nie wymaga zaś co do zasady rozstrzygnięcia organu. Także przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw aby przyjąć, że żądanie zawarte we wniosku Spółki z 21 października 2018 r. mogło być załatwione w formie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że przepis art. 207 § 1 O.p. ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, to casus niniejszej sprawy uzasadniał formalne rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Kwestią odrębną jest, czy postępowanie organu podatkowego w przedmiocie złożonego pisma było prawidłowe, w szczególności należy zwrócić uwagę, że stosownie do przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p. organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podanie powinno zawierać co najmniej m. in. treść żądania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie jest władny ani do zmiany kwalifikacji żądania, ani do samodzielnego jego doprecyzowania. Jednocześnie ma obowiązek załatwić żądanie strony w formie prawem przewidzianej. Niemniej jednak wadliwość czynności podjętych przez organ podatkowy, a więc brak wezwania Spółki do usunięcia braków podania, nie prowadzi do wykreowania decyzji podatkowej, a więc aktu, od którego można wnieść odwołanie. Wypowiedź organu zawarta w piśmie z 21 listopada 2018 r. stwierdzająca brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może być potraktowana jako rozstrzygnięcie organu albowiem pozbawione jest podstawy prawnej. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w realiach rozpoznawanej sprawy jest bezprzedmiotowy. Istotą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim było bowiem stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Dominik Gajewski