I SA/Łd 563/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. odmawiające A. Spółce z o.o. w Ł. wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 29 grudnia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek A. Spółki z o.o. o wydanie, na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023), zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 105.101,71 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że dokonany wydatek w kwocie 105.101,71 zł, dotyczy zakupu aktywnych kolumn podczerwieni oraz słupów montażowych, które połączone ze sobą i odpowiednio skonfigurowane stanowić będą wyposażenie stanowiska pracy niepełnosprawnych pracowników Spółki A. zatrudnionych przy wykonywaniu usług ochrony w rejonie S.-K.. Zdaniem Spółki zatrudnione tam osoby niepełnosprawne bez dodatkowego wsparcia nie będą w stanie realizować powierzonych obowiązków służbowych, a to z kolei wiązałoby się z koniecznością wymiany pracowników niepełnosprawnych na osoby pełnosprawne. Ponadto w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. Spółka wyjaśniła, iż inwestycja polegająca na budowie ogrodzenia wraz z oświetleniem oraz rozbudowie (uzupełnieniu) istniejącego systemu ochrony, w tym również dostawa i montaż aktywnych barier podczerwieni, dotyczą wzmocnienia ochrony na obiektach B. S.A. zlokalizowanych w S, - K, przy ul. A 122. Poinformowała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 1409 z późn. zm.) prawo budowlane nie jest wymagane uzyskanie zgody/zezwoleń w związku z wykonywaną ww. inwestycją oraz że właścicielem systemu ochrony jest A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. B. 14. W zakresie wyjaśnienia celowości dokonanego wydatku w kwocie 105.101.71 zł Spółka poinformowała, że wydatek dotyczy zakupu aktywnych kolumn podczerwieni oraz słupów montażowych, które połączone ze sobą i odpowiednio skonfigurowane stanowić będą wyposażenie stanowiska pracy niepełnosprawnych pracowników Spółki A. zatrudnionych przy wykonywaniu usług ochrony w rejonie S.-K.. Spółka A. w celu utrzymania zatrudnienia osób niepełnosprawnych na tym obiekcie podjęła decyzję o rozszerzeniu istniejącego systemu zabezpieczeń, a zleceniodawca wskazał nowe miejsca, gdzie wzmożona ochrona jest konieczna. Według Spółki instalowany system winien spełniać dwie zasadnicze role: - zabezpieczenie mienia zleceniodawcy (właściciela chronionego obiektu). - zabezpieczenie osób postronnych przed nieuprawnionym wtargnięciem na obszar chroniony, na którym akurat może odbywać się strzelanie z amunicji wielkokalibrowej (zleceniodawca jest wytwórcą produkcji specjalnej: amunicja, rakiety). W ocenie Spółki wybrany wariant jest optymalny, ponieważ poza tym, "że jest kompatybilny z już istniejącym, gdyż opiera się na podobnych rozwiązaniach technicznych, doskonale spełnia wymóg zapewnienia skutecznej ochrony obiektów zleceniodawcy. Przede wszystkim jednak zapewnia poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych poprzez redukcję obciążenia fizycznego związanego z wykonywaniem codziennych obowiązków - całodobowym patrolowaniem chronionych obiektów". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 105.101.71 zł W ocenie organu pierwszej instancji dokonanie zakupu systemu barier podczerwieni wraz z oprzyrządowaniem i jego zainstalowanie dla potrzeb chronionego obiektu jest inwestycją dokonaną w celu uzupełnienia/poszerzenia już posiadanej instalacji przez zamawiającego, a nie wydatkiem dokonanym w celu dostosowania stanowiska pracy osób niepełnosprawnych. Wydatek poczyniony jest na wyraźne zlecenie zamawiającego, niezależnie od "rodzaju" zatrudnionych pracowników ochrony, a możliwość jego wykorzystania i przeznaczenia jest niezależne od niepełnosprawności pracownika. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów bezsprzecznie wynika, iż system barier podczerwieni został zainstalowany na wiosek i potrzeby B. S.A., o czym świadczy zawarta w dniu 8 września 2015 r. umowa między Spółką A., a wyżej wymienionym podmiotem. Wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż obiekt, w którym dokonano szeregu inwestycji w system bezpieczeństwa należy do zlecającego, a zakupiony system barier podczerwieni wraz z oprzyrządowaniem i jego montaż ma na celu uzupełnienie/rozszerzenie już istniejącego systemu bezpieczeństwa na obiekcie należącym do B. S.A. Wynika to wprost z zapisów umowy z 08.09.2015 r., gdzie w § 2 "A. zobowiązuje się do wykonania na obiekcie B. inwestycji polegającej na uzupełnieniu systemu barier podczerwieni, budowie ogrodzenia, oświetlenia oraz remont wartowni (...), w tym w szczególności (...) dostawę i montaż barier podczerwieni (uzupełnienie istniejącego systemu) w obiekcie należącym do B. Natomiast w ocenie Spółki zakup aktywnych barier podczerwieni wraz z oprzyrządowaniem i ich zainstalowanie na obiekcie zapewnia poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych poprzez redukcję obciążenia fizycznego związanego z wykonywaniem codziennych obowiązków tj. całodobowym patrolowaniem chronionych obiektów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów pracownicy firmy A., dla których dokonano ww. zakupu są zatrudnieni i wykonują pracę na stanowiskach: wartownik - konwojent (3 osoby: w tym 1 osoba lekki stopień niepełnosprawności, a 2 osoby umiarkowany), portier (7 osób z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności), portier - sprzątaczka (1 osoba z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności). Z dokumentów przedstawionych przez spółkę A. nie wynika z jakim rodzajami niepełnosprawności mamy do czynienia w przypadku tych 11 pracowników. Nie przedstawiono dokumentacji związanej z rodzajem schorzeń zatrudnionych niepełnosprawnych pracowników i nie udokumentowano w jaki sposób ta niepełnosprawność ogranicza pracownikom możliwość wykonywania obowiązków, mimo skierowanego przez organ pierwszej instancji wezwania z dnia 31 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że umowa pomiędzy "A. Sp. z o.o., a B. S.A. na świadczenie usług ochrony mienia na terenach należących do B. S.A. obowiązuje i trwa od czerwca 2003 r. Na mocy tej umowy Spółka A. jest zobowiązana do świadczenia na rzecz B. S.A. usług ochrony mienienia obejmujących m.in.: bezpośrednią ochronę fizyczną bram, przejść i obiektów, patrolowanie, obchody, działania interwencyjne (§ 2 pkt 2 umowy nr [...]). A zatem od czerwca 2003 r. na obiekcie należącym do B. S.A. były świadczone usługi ochrony, które wykonywane były przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę A., w tym również niepełnosprawne osoby. W przekazanych wyjaśnieniach Spółka wskazuje na szczególny charakter obiektu B. S.A., . podlega obowiązkowej ochronie - zgodnie z przepisami są to obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa i są chronione przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne. Aneksem z dnia 8 września 2015 r. Spółka A. zobowiązała się do uzupełnienia już istniejącego systemu zabezpieczeń oraz do budowy ogrodzenia i oświetlenia, a także remontu warowni. Jednocześnie podkreślić należy, że nie uległ zmianie zakres ochrony wskazany w umowie zawartej w czerwcu 2003r., polegający m.in. na bezpośredniej ochronie fizycznej bram, przejść i obiektów, patrolowaniu, obchodach, działaniach interwencyjnych. Zatem z okazanej dokumentacji w żaden sposób nie wynika, aby montaż barier podczerwieni miał tym samym wyeliminować, czy też zastąpić bezpośrednią ochronę fizyczną obiektu w postaci m.in. patroli i obchodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. trudno zgodzić się ze spółką, iż w celu utrzymania zatrudnienia osób niepełnosprawnych podjęła decyzję o rozszerzeniu istniejącego systemu zabezpieczeń. W ocenie organu inwestycja w odpowiednie zabezpieczenie techniczne na obiekcie B. S.A. wiąże się z innymi wymogami i przepisami, jakie ciążą na zleceniodawcy, a wskutek podpisania umowy nr [...] również na Spółce A.. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska, iż zakup urządzeń zdeterminowany jest dobrem zatrudnionych osób niepełnosprawnych, skoro inwestycja ta - jak wynika to z zapisów umowy - ma na celu uzupełnienie istniejącego systemu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie znalazł podstaw do uznania, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. naruszył przepis § 2 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, iż sporny zakup nie dotyczył wydatków na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych i był dokonany w celu "wyposażenia" zamawiającego usługę ochrony. Nie można bowiem uznać przedmiotowego wydatku, poniesionego na wniosek podmiotu, na rzecz którego Spółka A. świadczy usługi ochrony, za wydatek poniesiony na dostosowanie miejsca pracy osób niepełnosprawnych do ich potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawność. W świetle powyższego, zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie można zgodzić się ze Stroną w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego wynikającego z § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. poprzez jego błędne zastosowanie, iż dokonany wydatek nie spełnia przesłanek celowości oraz nie spełnia przesłanki doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Dokonana inwestycja - w ocenie tutejszego Organu odwoławczego - ma na celu unowocześnienie już posiadanej instalacji oraz polepszenie zabezpieczeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem poniesienia wydatków na zakup i montaż barier podczerwieni była konieczność uzupełnienia istniejącego już systemu ochrony oraz wzmocnienie zabezpieczenia obiektu zlokalizowanego w S.-K. przy ul. A. 122. Decyzja o zakupie tych urządzeń została pojęta wskutek zawartej umowy i postanowień z niej wynikających - na wyraźne zlecenie strony zamawiającej usługi. Ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji jakim jest. ogólnie rzecz ujmując, pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowanie w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, rozporządzenia musi on odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych, a nie potrzebom podmiotu, na rzecz którego - jak w przedmiotowej sprawie -świadczone są usługi ochrony mienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 1300) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - Strona nie dokonała wydatków na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych albowiem wydatek w ramach w/w przepisu był niecelowy, a dodatkowo był on przeprowadzony w celu "wyposażenia" zamawiającego usługę ochrony, w tym na wniosek i potrzeby B. S.A. - co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia, - podstawowym kryterium, które musi być brane pod uwagę przy planowaniu zakupu określonych maszyn i urządzeń jest cel jakiemu mają one służyć, tj. zmniejszenie czy też wyeliminowanie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych wynikających z ich rodzaju i stopnia niepełnosprawności i tym samym przyjęcie, że Spółka winna przedstawić dokumentację związaną z rodzajem schorzeń zatrudnionych pracowników w celu wykazania jak niepełnosprawność ogranicza pracownikom możliwość wykonywania obowiązków podczas gdy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie nakłada na Spółkę takiej powinności, 2. § 4a ww. rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnia przesłanek celowości, w sytuacji, kiedy został zakupiony dla osób niepełnosprawnych na wyposażenie stanowisk pracy (przesłanka celowości), a dodatkowo brak jest uzasadnienia Organu w zakresie niespełnienia przesłanki doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, 3. art. 124 Ordynacji podatkowej - zasady przekonywania - poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich Organ oparł swoje rozstrzygnięcie, 4. art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego -poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. W związku z powyższym spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżony akt nie narusza prawa. Zgodnie z art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "Op." , organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis – zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) – jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( tj. Dz. U.2011.127.721) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Do realizacji tego celu niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Rodzaj wydatków i sposób ich pokrywania, w tym w ramach pomocy de minimis, regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015. 1023.). W § 2 tego rozporządzenia zostały określone rodzaje wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji. W pkt 1 wskazano ,że za takie można uznać poniesione na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych , w szczególności na: lit.a) zakup, modernizacje , remont maszyn i urządzeń. Uzupełnieniem tej regulacji jest norma wyrażona w § 4 a cyt. rozporządzenia wskazująca ,że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy i oszczędny (...). W poddanej sądowej kontroli sprawie wnioskowano o wydanie zaświadczenia , potwierdzającego poniesienie wydatków na zakup aktywnych kolumn podczerwieni oraz słupów montażowych , które połączone ze sobą i odpowiednio skonfigurowane stanowić będą wyposażenie stanowiska pracy niepełnosprawnych pracowników spółki zatrudnionych przy wykonywaniu usług ochrony. Dla dalszych rozważań istotne są te okoliczności , z których wynika , że spółka począwszy od 2003 r. na mocy zawartej umowy z B. SA do dnia złożenia przedmiotowego wniosku usługi te świadczyła o określonym zakresie obowiązków dla prawidłowego ich wypełniania, natomiast umową z dnia 8.09.2015 r. zawartą z ww. podmiotem doprowadziła do realizacji wspólnej inwestycji na obiekcie B., zobowiązując się do wykonania inwestycji polegającej na uzupełnieniu barier podczerwieni , budowie ogrodzenia , oświetlenia oraz remontu wartowni. Istotne przy tym jest to , że powyższy kontrakt zawarto w nawiązaniu do łączącej strony umowy z 2003 r. o świadczenie usług ochrony osób i mienia , a jego treść nie zmieniła zakresu obowiązków przyjętych przez spółkę. Efektem poniesionych wydatków , jak wskazano we wniosku , jest polepszenie warunków pracy niepełnosprawnych przez to ,że w miejsce wykonywania długich męczących patroli pieszych wokół obiektu , wykonywanych kilka razy w ciągu doby ,wpływających ujemnie na ich zdrowie , przyjdzie im wykonywać powierzone obowiązki poprzez poinformowanie grupy interwencyjnej o zaistniałym fakcie przekroczenia strefy chronionej , z użyciem barier podczerwieni i systemu video rejestracji. Podkreślono ,że gdyby nie doszło do wyposażenia stanowiska pracy w ów system nie byłoby możliwe zatrudnienie żadnej osoby niepełnosprawnej. Podkreślenia wymaga ,że z funduszu rehabilitacji sfinansowano jedynie w ramach ww. inwestycji bariery podczerwieni oraz kamery do systemu telewizji dozorowej CCTV. Z przytoczonych okoliczności faktycznych wynika zatem ,że skarżąca zabiegała o potwierdzenie wydatków na wyposażenie stanowiska w ujęciu § 2 ust.1 pkt 1 lit a cytowanego rozporządzenia. Osią sporu pozostaje wobec powyższego prawidłowość odmowy zakwalifikowania ww. wydatków przez organy jako pomocy publicznej, w konsekwencji uznania ich za nie podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych . Skarżąca dowodzi ,że poniesione wydatki na wyposażenie stanowiska nie muszą być dostosowane do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności , tak jak to ma miejsc w ramach regulacji pkt 12 § 2 rozporządzenia a więc indywidualnych programach rehabilitacji , i tylko okoliczność zatrudnienia niepełnosprawnego skutkuje stosowaniem preferencji w postaci możliwości sfinansowania wyposażenia stanowiska pracy z funduszu bądź też poprawa warunków pracy na dotychczasowym jego stanowisku. W ocenie natomiast organu, odmawiającego wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, brak jest powiązania wydatku z potrzebami niepełnosprawnych gdyż strona nie wykazała , że wydatek ten był celowy i ażeby zakup ten był determinowany dobrem zatrudnionych niepełnosprawnych w ilości 11 osób , skoro podjęta inwestycja miała na celu uzupełnienie istniejącego systemu ochrony , co wynika z umowy z 2015 r. Ponadto , organ podniósł ,że decyzja o zakupie urządzeń podjęta została na zlecenie B. , co oznacza ,że realizowała potrzeby tego podmiotu a nie odpowiadała potrzebom zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W sporze tym racje przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Już prima facie z powołanych regulacji prawnych wynika ,że samo poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy dla niepełnosprawnego nie jest wystarczające dla uznania , iż wydatki te stanowią wspomnianą pomoc publiczną. Jak wskazuje brzmienie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w przypadku wydatków na wyposażenie stanowiska pracy dodatkowym warunkiem jest cel ich poniesienia, opisany poprzez użycie sformułowania - " do potrzeb osób niepełnosprawnych". Brak spełnienia tego dodatkowego warunku uniemożliwia w ocenie sądu uznania przedmiotowych wydatków za udzielone w ramach pomocy de minimis , a jednocześnie uprawnia organy podatkowe do odmowy wydania zaświadczenia. Wykładnia językowa cytowanej regulacji oznacza , że zarówno o wyposażeniu stanowiska pracy czy też przystosowaniu jego otoczenia decydują potrzeby osób niepełnosprawnych. Użycie spójnika "oraz" ma ten skutek ,że tak jak wyposażenie stanowiska pracy tak i przystosowanie jego odtoczenia ma być przeprowadzone stosownie "do potrzeb osób niepełnosprawnych" . Oczywistym jest , że ustawodawca zdecydował ,że wydatki mają służyć niepełnosprawnym a nie każdemu pracownikowi, i wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych . Kontynuując ten kierunek rozważań stwierdzić należy , że użycie w tym sformułowaniu przedrostka "do" oznacza "przystosowanie , uczynienie odpowiednim do czego , np. dobrać , dopasować, dorobić, dostroić" . Z kolei "potrzeba" oznacza ,to " że coś jest potrzebne, nieodzowne" a także " konieczność, mus , niezbędność" ( por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995) . Zdaniem sądu strona nie wykazał w przytoczonym wyżej językowym rozumieniu takiego powiązania poniesionych wydatków na wyposażenie stanowiska pracy z niepełnosprawnością osób zatrudnionych w ochronie obiektu B. S.A. . Ustawodawca w sposób celowy użył takiego sformułowania ażeby korzyść dla pracodawcy postrzegana była z perspektywy niepełnosprawności zatrudnionych pracowników, w celu ich zawodowej aktywizacji i to jak najszerszej. Rację miałaby strona gdyby ustawodawca użył innego sformułowania , np. " dla osób niepełnosprawnych" co by oznaczało , że każdy zakup wyposażenia przekazany do korzystania przez niepełnosprawnego spełnia kryterium poniesienia wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. To jednak nie wynika z powołanej regulacji prawnej. Sąd podziela stanowisko administracji podatkowej , że zakupione wyposażenie jakkolwiek oddane było do korzystania niepełnosprawnym , to nie oznacza jak twierdzi strona , że jego brak miałby ten skutek ,że dotychczas zatrudnieni niepełnosprawni nie mogliby nadal pracować, i bez niego nie byłoby możliwym zatrudnienie w obiekcie B. żadnej osoby niepełnosprawnej. Po pierwsze , słusznie zauważono ,że zakres obowiązków przypisanych umową z 2003 r. w pozycji – patrolowanie , obchody ( § 2 ust. 2 lit b i c ) nie został odjęty zatrudnionym czy też zastąpiony definitywnie zakupionym systemem barier podczerwieni wraz z oprzyrządowaniem , co oznacza , że jest to jedynie uzupełnienie dotychczasowego sposobu świadczenia usługi ochrony. Tak też inwestycję tę określa sama strona. Po wtóre, nie mogło odnieść spodziewanego skutku jedynie werbalizowanie na temat uciążliwości wykonywanych obchodów dozorowanego terenu przez niepełnosprawnych ze względu na ujemny wpływ na ich zdrowie , osób często słabszych ze względu na przebyte choroby , duże obciążenie kończyn dolnych skutkujące wystąpieniem wzmożonych dolegliwości bólowych , które to czynności w taki sam sposób mogą przecież oddziaływać na osoby bez stwierdzonej niepełnosprawności , również dotknięte poważnymi chorobami. Argumentacja ta nie jest zatem przekonywująca , tym bardzie , że nie jest poparta żadnymi dowodami . Brak na te okoliczności jakichkolwiek innych dowodów. Po trzecie, bez wpływu na ocenę wydanego postanowienia pozostaje to ,że obiekt chroniony jest obszarem podlegającym obowiązkowej ochronie. Ustawodawca nie wiąże z tą okolicznością żadnych preferencji dla tego rodzaju podmiotów , jakim jest skarżąca spółka . W dalszej kolejności podkreślić należy ,że poprzez zakup niezbędnych jak twierdzi strona urządzeń nie dojdzie do powstania nowych stanowisk, skoro inwestycja ta ma być uzupełnieniem istniejącego sposobu ochrony obiektu. Można zgodzić się ze stanowiskiem strony ,że tego rodzaju wydatki ustawodawca nie powiązał z określonym stopniem niepełnosprawności , jednakże zauważyć zaraz należy ,że odwołanie się do potrzeb niepełnosprawnych jest wyraźną dyrektywą interpretacyjną nakazującą uwzględnić niepełnosprawność przy ponoszeniu wydatku w celu odniesienia korzyści podatkowej. W ocenie sądu takiego związku, póki co , strona nie wykazała. Słuszna jest na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy teza organu , iż wynika z nich , m.in. ze sposobu prowadzenia wspólnej inwestycji w oparciu o umowę z 2015 r. dotyczącą poprawy dozoru obiektu , iż jest ona prowadzona dla potrzeb zleceniodawcy a nie ma służyć potrzebom osób niepełnosprawnym przede wszystkim , choć i takiej dogodności dla nich nie sposób pominąć. Nie jest to jednak podstawowy cel poniesienia wydatków - zainstalowania systemu barier podczerwieni, co jest warunkiem bezwzględnym nadania im charakteru pomocy publicznej . Powyższe pozwala także na słuszną ocenę ,że nie był to także wydatek celowy w rozumieniu § 4a cyt. rozporządzenia. Ocena zarzutów opartych na naruszeniu prawa materialnego opisanych w skardze nie doprowadziła zdaniem sądu do stwierdzenia ich naruszenia Podsumowując dotychczasowe rozważania można sformułować taką oto tezę, że bez względu na rodzaj ponoszonych wydatków , finansowane z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą być ściśle związane ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby czy też grupy osób. Ich poniesienie musi służyć konkretnym niepełnosprawnym . W niniejszej sprawie zakup wyposażenia w postaci systemu barier podczerwieni wraz z oprzyrządowaniem nie jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy na stanowisku pracownika ochrony przez osobę niepełnosprawną. Równie dobrze może służyć potrzebom osób nie dotkniętych niepełnosprawnością. Nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa formalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 Op. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 Op. stwierdzić należy ,że określona nim zasada przekonywania, wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić w rozpoznawanej sprawie o nie wykonaniu tych obowiązków. Organ wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu postanowienia. W świetle przytoczonych uwag za zasadne uznać należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy rozstrzygniecie wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego odmawiające wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W związku z powyższym i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718) należało orzec jak w sentencji. AKE.