I SA/Op 183/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi A S.A .w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. –dalej op) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano po złożeniu przez A S.A. w [...] wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Spółki) jest produkcja cementu sklasyfikowana w podklasie 23.51.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Proces produkcyjny cementu obejmuje następujące etapy: 1. Pozyskanie i wstępne przetworzenie surowca. Etap ten obejmuje wydobycie urobku, funkcjonowanie zakładu górniczego - przepompowni i podobnych urządzeń, pracę kruszarek i urządzeń pomocniczych oraz transport skruszonego surowca z zakładu górniczego na teren cementowni. 2. Przygotowanie surowca. Etap ten obejmuje magazynowanie, transport do młynów surowca, pracę młynów surowca, homogenizację mączki surowcowej i transport mączki surowcowej do silosów surowca. Przygotowanie zestawu surowcowego do pieca cementowego jest jedną z ważniejszych operacji w całym procesie technologicznym produkcji cementu. Utrzymanie zadanego stałego składu mąki surowcowej przygotowywanej do wypału w piecu jest podstawą otrzymania dobrego półproduktu - klinkieru cementowego. 3. Wypał klinkieru. Podstawowa i najbardziej energochłonna część procesu produkcji cementu przebiega w piecu cementowym, w której podczas wielu reakcji i przemian fazowych otrzymywany jest klinkier cementowy. Etap ten obejmuje odbiór surowca z silosów oraz pracę pieców cementowych (silniki główne i pomocnicze, wentylatory, pompy smarujące, dmuchawy chłodnika, napęd rusztu, kruszarki). a) Dostarczenie paliwa. Na etapie wypału niezbędne jest dostarczenie paliwa do palników pieca cementowego. Dostarczenie paliw obejmuje rozładunek i transport pneumatyczny suszonych osadów ściekowych, opon, paliw kawałkowych oraz w szczególności urządzenia związane z dostarczeniem węgla - magazynowanie, transport węgla do młynów węglowych, praca silników młynów węgla i urządzeń pomocniczych (separatory, filtry) oraz transport do zasobników zmielonego węgla 4. Przemiał. Operacją, która prowadzi do uzyskania końcowego produktu jest mielenie. Etap ten obejmuje transport klinkieru do młynów cementu, prace młynów, transport do silosów cementu oraz transport żużla i popiołów. Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi przeprowadzany przez Spółkę proces produkcyjny obejmujący procesy fizykochemiczne zachodzące od momentu wydobycia skały osadowej poprzez kruszenie, przemiał, homogenizację mączki surowcowej, jej wypał i przemiał klinkieru, aż do otrzymania produktu finalnego - cementu, mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Powyższa interpretacja została wydana w oparciu o identyczny opis procesu produkcyjnego jak przedstawiony w niniejszym wniosku. Zużycie energii w Spółce następuje na wszystkich wyżej wymienionych etapach procesu, do napędu urządzeń oraz do oświetlenia i ogrzewania budynków produkcyjnych w których zachodzą powyższe procesy. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że: • wnioskodawca będzie podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym procesie produkcyjnym; • wnioskodawca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, które będzie zawierać: nazwę i adres siedziby oraz numer NIP wnioskodawcy, ilość wykorzystanej energii elektrycznej, sposób jej wykorzystania oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia i czytelny podpis osoby składającej oświadczenie. Nadto spółka wskazała, że produkcja cementu na etapach 1-4 opisanych we wniosku jest czynnością sklasyfikowaną w całości w podklasie 23.51 PKD "produkcja cementu", której odpowiednikiem w nomenklaturze NACE jest kod DI 26.51 "produkcja cementu", a zatem jest czynnością sklasyfikowaną pod kodem DI 26 w nomenklaturze NACE. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym powyżej procesie produkcyjnym na etapach 1 do 4, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miał on prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym powyżej procesie produkcyjnym na etapach 1 do 4, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem energia elektryczna zużywana w opisanym procesie jest energią elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym, która podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Odwołała się do treści art.2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, w którym zdefiniowano procesy mineralogiczne jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t.04, str. 177, z późn. zm.). Wskazała, że w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 mieści się "produkcja cementu", a odpowiednikiem tej klasyfikacji jest podklasa 23.51 PKD, która jest przeważającą działalnością gospodarczą Spółki. Następnie sięgając do wykładni językowej i znaczenia słownikowego słowa "proces" wywiodła, że proces mineralogiczny należałoby zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W przypadku Spółki jest to proces, w którym następuje przemiana znajdujących się w skałach osadowych (margle, wapienie) minerałów (z rodziny węglanów) w cement. Zdaniem Spółki, treść art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym bezsprzecznie wskazuje, że ustawodawca miał na myśli proces mineralogiczny jako proces produkcyjny. Dalej Spółka wskazała, że każdy proces produkcyjny (także mineralogiczny) można podzielić na proces sensu stricte, tzn. proces główny (którym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego jest wypał klinkieru cementowego), oraz szereg procesów wspomagających, takich jak opisanych procesów mających na celu umożliwienie wypału (pozyskanie surowca i jego przygotowanie, czyli przemiał) oraz doprowadzenie otrzymanych w wyniku procesu głównego substancji (klinkieru cementowego) do ostatecznej formy produktu, czyli cementu. Wszystkie te procesy wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego w sensie przemysłowym. Mając to na uwadze Spółka wywiodła, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego proces zachodzący na etapach 1 do 4, to jeden niepodzielny proces produkcyjny obejmujący procesy fizykochemiczne zachodzące od momentu wydobycia skały osadowej poprzez jej kruszenie, przemiał, homogenizację mączki surowcowej, jej wypał i przemiał w celu otrzymania cementu jako finalnego produktu. W przypadku wyeliminowania któregokolwiek z powyższych etapów nie będzie możliwe otrzymanie przez Spółkę wyrobu gotowego, czyli wyprodukowanie cementu. Wszystkie opisane procesy pozostają ze sobą w ścisłym związku przyczynowym. Jednocześnie, zużycie energii w tych procesach jest zużyciem produkcyjnym, bezpośrednio związanym z zachodzącymi w ramach tego procesu produkcyjnego przemianami fizykochemicznymi kopalin. Na poparcie takiego stanowiska Spółka przywołała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który stwierdzając, iż przeprowadzany przez Spółkę proces produkcyjny obejmujący procesy fizykochemiczne zachodzące od momentu wydobycia skały osadowej poprzez kruszenie, przemiał, homogenizację mączki surowcowej, jej wypał i przemiał klinkieru, aż do otrzymania produktu finalnego - cementu (a więc proces przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego zapytania w punktach 1-4), mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu" oraz interpretację indywidualną z 24 lutego 2014 roku ([...]) dotyczącą identycznie sformułowanego zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, w której przyjęto, że jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Odwołała się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 369/12 z 19 września 2012 r., w którym Sąd posługując się wykładnią językową zdefiniował pojęcie "produkcji" oraz pojęcie "procesu" przy wytwarzaniu energii w elektrowni parowej, przyjmując, że "proces produkcji obejmuje zarówno zasadniczy proces przemiany energetycznej jaki zachodzi w urządzeniach podstawowych elektrowni (w kotle parowym, w turbinie parowej i w generatorze), jak również procesy pomocnicze zachodzące w ramach procesu produkcyjnego i wykonywane przez urządzenia bezpośrednio wspomagające urządzenia podstawowe". W wydanej interpretacji organ dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33, 9 ust. 1 i 2, 11 ust. 1, 13 ust. 1, 30 ust. 7c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Podkreślił, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono w w/w ustawie zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". zauważył pryz tym, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. W klasyfikacji tej pod symbolem DI 26.51 wymieniono produkcję cementu. Dalej organ wskazał, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. Odwołując się do potocznego znaczenia określenia "produkcja" organ stwierdził, że oznacza to zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Natomiast pojęcie "procesu" należy rozumieć jako ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Zestawiając znaczenie językowe tych dwóch pojęć organ zauważył, że proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Dalej organ odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego podkreślił, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (111 RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Mając na uwadze w/w zasady organ doszedł do przekonania, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. W konsekwencji organ dokonał analizy poszczególnych czynności, które mają miejsce w przedsiębiorstwie wnioskodawcy celem oceny, czy w ramach produkcji cementu stanowią one element ww. procesu. Jak wynika z wniosku, proces produkcji cementu u wnioskodawcy składa się z etapów, które całościowo zaklasyfikowano w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51. Organ uznał, że do procesów mineralogicznych nie można zaliczyć funkcjonowania zakładu górniczego jako takiego, gdyż samo funkcjonowanie zakładu górniczego nie stanowi procesu mineralogicznego, w którym ma miejsce przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Wydobycie urobku jak i jego przetransportowanie do cementowni oraz jego magazynowanie także nie sposób zaliczyć do procesu mineralogicznego. Są to, zdaniem organu, czynności prowadzące do uzyskania surowca, który ma zostać dopiero poddany zmianom fizykochemicznym, a które nie przyczyniają się do przemiany fizykochemicznej minerałów. Także czynność kruszenia urobku w zakładzie wydobywczym, pomimo że dochodzi tutaj niewątpliwie do zmiany fizycznej minerałów, nie może być uznana za proces mineralogiczny. Niewątpliwie kruszenie urobku jest wstępem do procesu mineralogicznego, stanowi jednak pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ja za proces mineralogiczny. W tym przypadku organ podkreślił, że ani wydobycie urobku, tj. czynność poprzedzająca kruszenie, ani też transport skruszonego urobku do magazynu, tj. czynność następująca po kruszeniu, nie stanowią czynności, które można zaliczyć do procesu mineralogicznego. Zdaniem organu, samo uzyskanie surowca, z którego produkowany jest cement, nie rozpoczyna procesu produkcji cementu. Produkcja cementu rozpoczyna się dopiero w procesie przetwarzania uzyskanego urobku z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest cement. Nie można do tego procesu zaliczyć wydobycia urobku, stanowiącego wyłącznie pozyskanie surowca, który dopiero ma być przeznaczony do produkcji cementu. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał, że samo wydobycie minerałów z których produkowany jest cement klasyfikowane jest w nomenklaturze NACE pod kodem DI 14. Zatem gdyby czynność ta była wykonywana przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się tylko do wydobycia i ewentualnie do dostarczenia surowca do cementowni, to działalność wydobywcza takiego zakładu z pewnością nie stanowiłaby procesu mineralogicznego i nie korzystałaby ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też fakt, że wnioskodawca oprócz produkcji cementu również samodzielnie pozyskuje surowiec do jego produkcji, nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Organ zauważył przy tym, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Zatem to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Z tych względów organ uznał, że opisany jako pierwszy etap produkcji cementu, nie stanowi procesu mineralogicznego. W ten proces nie wpisuje się również, zdaniem organu, magazynowanie surowca oraz rozładunek, transport do magazynu i magazynowanie paliwa. Czynności te same w sobie nie stanowią produkcji cementu. Jest to niewątpliwie etap poprzedzający produkcję cementu, przygotowanie się do procesu produkcji, co jednak nie zmienia charakteru tych czynności jako nie wiążących się z poddaniem surowca zmianom fizykochemicznym w wyniku którego powstaje cement. Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej na pierwszym etapie oraz magazynowanie surowca (element drugiego etapu), jak i rozładunek, transportowanie do magazynu oraz magazynowanie paliwa (element trzeciego etapu) nie korzysta ze zwolnienia z podatku. Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą, że etap trzeci produkcji cementu - z wyłączeniem rozładunku, transportowania do magazynu i magazynowania paliwa - stanowi proces mineralogiczny w ścisłym znaczeniu, a etapy drugi (z wyłączeniem magazynowania surowca) i czwarty stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Opisane czynności, które mają miejsce na tych etapach - z uwzględnieniem ww. wyłączeń - z jednej strony przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest cement, a po drugie czynności te składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym co pozwala uznać je za proces mineralogiczny. Mając to na uwadze organ wskazał, że tylko energia elektryczna, która jest wykorzystana na etapie 2-4 (z wyłączeniem magazynowania surowca oraz rozładunku, transportu do magazynu i magazynowania paliwa) korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Z tych względów stanowisko wnioskodawcy oceniane całościowo organ uznał za nieprawidłowe. Nie godząc się z wydaną interpretacją strona po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi na to wezwanie prawa wniosła skargę do tut. Sądu, w której domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację pojęcia "procesy mineralogiczne", a tym samym ograniczenie przysługującego Spółce zwolnienia. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację akcentując, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie zakresu pojęciowego procesu mineralogicznego, polegającego na produkcji cementu, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Prawidłowe określenie zakresu procesu mineralogicznego determinuje zakres zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. W opinii Spółki, wszystkie wymienione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji etapy produkcji cementu, zachodzące w jednym podmiocie jakim jest Spółka, stanowią proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Wyłączenie któregokolwiek ze wskazanych etapów uniemożliwiłoby jej otrzymanie końcowego produktu jakim jest cement (bez znaczenia dla oceny sytuacji Spółki pozostaje fakt, iż poszczególne etapy mogłyby być teoretycznie realizowane przez różne podmioty prawne). Produkcja cementu ma charakter procesu, polegającego na przemianie fizykochemicznej minerałów, która nie byłaby możliwa bez wszystkich wyszczególnionych etapów. Rozważania organu podatkowego, prowadzące do ograniczenia elementów wchodzących w skład definicji procesu mineralogicznego, a tym samym na zakres przyznanego zwolnienia, nie mają zdaniem skarżącej, jakiegokolwiek przełożenia na regulacje zawarte w nomenklaturze NACE oraz ustawie akcyzowej. Tym samym zasadne jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka zgodziła się przy tym z organem podatkowym, iż w potocznym znaczeniu pojęcie produkcji danego towaru może mieć szerszy zakres niż pojęcie procesu, ponieważ produkcja może składać się z kilku procesów lub z czynności niestanowiących procesu. Nie ulega jednak wątpliwości, iż cement stanowi produkt jednorodny, wytworzony jedynie z przemiany fizykochemicznej minerałów. Z zasady zatem jego produkcja nie może składać się z wielu procesów, tak jak w przypadku złożonych produktów, do których wytworzenia potrzebnych jest wiele elementów składowych wytworzonych z różnych rodzajów materiałów. W opinii Spółki, również w potocznym znaczeniu realizowana przez Spółkę produkcja cementu odpowiada pojęciu procesu, gdyż jest realizowana w ramach jednego niepodzielnego ciągu następujących po sobie zmian fizykochemicznych minerałów, powiązanych przyczynowo. Produkcja cementu jest procesem złożonym z kilku etapów i nie można sztucznie wyłączać jakichkolwiek faz tego procesu, tylko ze względu na jego długość lub stopień skomplikowania lub możliwość realizowania danego etapu przez inny podmiot prawny. Osiągnięcie produktu jakim jest cement jest możliwe jedynie poprzez jeden niepodzielny proces produkcyjny obejmujący procesy fizykochemiczne zachodzące od momentu wydobycia skały osadowej poprzez jej kruszenie, przemiał, homogenizację mączki surowcowej, jej wypał i przemiał. Zdaniem Spółki, wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej etapy produkcji cementu mieszczą się w ramach procesu mineralogicznego w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej. Spółka podkreśliła jednocześnie, że wymienione we wniosku etapy, nie stanowią wszystkich czynności, które mają miejsce w jej przedsiębiorstwie produkcyjnym, gdyż w ramach prowadzonej działalności podejmuje ona także szereg innych czynności, m.in. w zakresie pakowania wyprodukowanego już cementu. Zatem nietrafne są argumenty organu, jakoby Spółka w ramach procesu mineralogicznego zawarła całościowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Nietrafny jest również argument o niezasadności kompleksowego traktowania jej działalności dla celów podatkowych, gdyż podmiot, którego działalność ograniczałaby się do wydobycia surowca nie korzystałby ze zwolnienia nie realizując procesu mineralogicznego, z uwagi na inną klasyfikację w nomenklaturze NACE. W tym kontekście Spółka przywołała definicję procesów mineralogicznych zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym i podkreśliła, że w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26.51 wskazana jest "produkcja cementu", a odpowiednikiem tej klasyfikacji jest podklasa 23.51 PKD, która jest przeważającą działalnością gospodarczą Spółki, co potwierdził Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tym samym, Spółka nie wykonuje dwóch różnych czynności klasyfikowanych w nomenklaturze statystycznej odmiennie, lecz jeden wieloetapowy proces. Zaklasyfikowanie w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 14 wydobycia minerałów, z których produkowany jest cement nie oznacza, iż czynność taka wykonywana przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się jedynie do wydobycia i ewentualnego dostarczenia surowca do cementowni, nie stanowiłaby procesu mineralogicznego w rozumieniu językowym. Strona skarżąca zgadza się jedynie, iż w powyższej sytuacji nie będzie realizowany proces mineralogiczny w rozumieniu nomenklatury statystycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podmiot, którego działalność ograniczałaby się jedynie do działalności wydobywczej nie dokonuje "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", która to produkcja dopiero stanowi proces mineralogiczny według nomenklatury statystycznej (kod Dl 26 NACE). Tym samym, samo wydobycie bez produkcji określonych produktów z wydobytego surowca nie jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej z uwagi na brak powiązania z kodem Dl 26 nomenklatury NACE. Zdaniem Spółki, próba wyłączenia przez organ z procesu mineralogicznego poszczególnych etapów na podstawie argumentu o możliwej innej klasyfikacji statystycznej części tego procesu realizowanego w innym przedsiębiorstwie prowadzi do wypaczenia sensu zwolnienia. Takie "inne przedsiębiorstwo" nie miałoby bowiem prawa do zwolnienia, nie dlatego iż nie realizuje części procesu mineralogicznego, lecz dlatego, iż nie realizuje procesu mineralogicznego w postaci produkcji cementu (czy szerzej produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych) według nomenklatury statystycznej. Cel zwolnienia nie zostałby naruszony, a wykładnia przedstawiona przez organ nie jest wykładnią językową, lecz wykładnią dokonaną w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odnosząc się do możliwości wyłączenia ze zwolnienia procesów wspomagających Spółka podkreśliła, że proces mineralogiczny produkcji cementu wymaga wielu czynności pomocniczych, mających bezpośredni związek z procesem głównym, które gwarantują i zabezpieczają sprawny przebieg procesu głównego. Nie jest możliwe wyłączenie jakiejkolwiek z czynności pomocniczych z procesu produkcji bez uszczerbku dla procesu głównego. W jej opinii, już uzyskanie surowca, służącego do produkcji cementu warunkuje możliwość jego wyprodukowania i rozpoczyna proces mineralogiczny. Uzyskanie surowca do produkcji jest pierwszym elementem procesu mineralogicznego, ponadto każdy element tego procesu jest niezbędny do uzyskania efektu końcowego w postaci cementu, nawet jeśli, tak jak określił to organ, stanowi pojedynczą czynność, to należy stwierdzić, iż stanowi ona część całego procesu mineralogicznego i jest z nim powiązana przyczynowo. Dotyczy to zarówno obróbki wydobytego materiału, w postaci jego kruszenia, czy magazynowania surowca, oraz jego rozładunku, transportu do magazynu i magazynowania paliwa. Te czynności również wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego w sensie przemysłowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. – dalej wskazywanej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ppsa. Nadto, w myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z zadanym pytaniem, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym powyżej procesie produkcyjnym na etapach 1 do 4, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miał on prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym procesie produkcyjnym na etapach 1 do 4, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie to dotyczyć powinno, wg wnioskodawcy, energii wykorzystywanej zarówno do pozyskania i wstępnego przetworzenia surowca (etap 1 - obejmujący wydobycie urobku, funkcjonowanie zakładu górniczego - przepompowni i podobnych urządzeń, pracę kruszarek i urządzeń pomocniczych oraz transport skruszonego surowca z zakładu górniczego na teren cementowni); przygotowania surowca (etap 2 - obejmujący magazynowanie, transport do młynów surowca, pracę młynów surowca, homogenizację mączki surowcowej i transport mączki surowcowej do silosów surowca); wypału klinkieru (etap 3 - obejmujący odbiór surowca z silosów oraz pracę pieców cementowych w tym: silniki główne i pomocnicze, wentylatory, pompy smarujące, dmuchawy chłodnika, napęd rusztu, kruszarki oraz dostarczenie paliwa do palników pieca cementowego, w tym jego rozładunek i transport pneumatyczny); przemiał (etap 4 - prowadzący do uzyskania końcowego produktu, a obejmujący transport klinkieru do młynów cementu, prace młynów, transport do silosów cementu oraz transport żużla i popiołów. Wskazane etapy i zachodzące w nich procesy wchodzą, zdaniem strony, w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, proces mineralogiczny, o którym mowa w w/w przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. W konsekwencji organ dokonując analizy poszczególnych czynności, które mają miejsce w przedsiębiorstwie wnioskodawcy, ocenił czy w ramach produkcji cementu stanowią one element ww. procesu i uznał, że opisany we wniosku etap pierwszy produkcji cementu, nie stanowi procesu mineralogicznego. W ten proces nie wpisuje się również magazynowanie surowca oraz rozładunek, transport do magazynu i magazynowanie paliwa. Czynności te nie wiążą się bowiem się z poddaniem surowca zmianom fizykochemicznym, w wyniku których powstaje cement. Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej na pierwszym etapie oraz magazynowanie surowca (element drugiego etapu), jak i rozładunek, transportowanie do magazynu oraz magazynowanie paliwa (element trzeciego etapu) nie korzysta ze zwolnienia z podatku. Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą, że etap trzeci produkcji cementu - z wyłączeniem rozładunku, transportowania do magazynu i magazynowania paliwa - stanowi proces mineralogiczny w ścisłym znaczeniu, a etapy drugi (z wyłączeniem magazynowania surowca) i czwarty stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Opisane czynności które mają miejsce na tych etapach - z uwzględnieniem ww. wyłączeń - z jednej strony przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest cement, a po drugie czynności te składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, co pozwala uznać je za proces mineralogiczny. Z tych względów organ uznał, że tylko energia elektryczna, która jest wykorzystana na etapie 2-4 (z wyłączeniem magazynowania surowca oraz rozładunku, transportu do magazynu i magazynowania paliwa) korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron jest wykładnia art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014r.752 j.t. ze zm. - dalej upa). Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 upa, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7 b, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7 c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie. Procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 upa i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Wskazane rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51) Zatem, stosownie do przywołanych przepisów, zwolnieniu od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 upa, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c tejże ustawy, podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, do których kwalifikuje się produkcja cementu. Zauważyć przy tym należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem. Zatem, rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnych związków pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Istotne dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć będzie rozumienie znaczenia słów "proces" i "produkcja" oraz wzajemne relacje tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej. Organ na gruncie wykładni językowej, prawidłowo odwołał się do potocznego ich brzmienia sięgając do Małego Słownika Języka Polskiego, z którego wynika, że produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Przykładowo to: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. W internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN proces to: "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian", jak i "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii". Z kolei w internetowej Encyklopedii PWN dokonano rozróżnienia szeregu procesów, wyróżniając m.in. proces podstawowy, proces jednostkowy, technologiczny, chemiczny jako elementarne etapy każdego procesu produkcyjnego stosowanego w przemyśle chemicznym i pokrewnych przemysłach przetwórczych. Natomiast proces produkcyjny zdefiniowano tam jako część procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów. Językowe rozumienie procesu sprowadza się zatem do przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Na gruncie wykładni językowej organ prawidłowo wskazał, że pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Słusznie również przyjął organ na gruncie tej wykładni, że proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych czyli sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. W realiach niniejszej sprawy zwolnienie to obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 produkcja cementu, co nie oznacza, że w sytuacji gdy wnioskodawca jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, to każdy etap jego produkcji winien być objęty tym zwolnieniem, nawet jeśli jest pośrednio związany z procesem mineralogicznym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., wbrew stanowisku skarżącej spółki nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji i tylko tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe W świetle tych wywodów nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, że treść art. 30 ust. 7a upa wskazuje, że ustawodawca miał na myśli proces mineralogiczny jako proces produkcyjny. Posługując się jednak językową definicją procesu produkcyjnego, który jest tylko częścią procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów, nie sposób przyjąć, że każdy etap produkcji, nawet pośrednio związany z procesem mineralogicznym jest objęty zwolnieniem. Dlatego też słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ, że pojęcia te tylko czasami się pokrywają, choć organ nie dostrzegł, że proces produkcyjny ma znaczenie węższe, niż poszczególne etapy produkcji. Zauważyć uzupełniająco należy, że organ w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę na sprzeczność w argumentacji Spółki wynikającą z jednej strony z powołania się na językowe znacznie procesów mineralogicznych, które organ akceptuje, a drugiej strony na argumenty Spółki przeczące temu znaczeniu i wskazujące na utożsamienie procesu mineralogicznego jako procesu produkcyjnego. Prawidłowo zatem wskazał organ, że do procesów mineralogicznych nie można zaliczyć funkcjonowania zakładu górniczego jako takiego, gdyż wydobycie urobku jak i jego przetransportowanie do cementowni oraz jego magazynowanie. Czynności te wprawdzie prowadzą do uzyskania surowca, który ma być dopiero poddany zmianom fizykochemicznym, lecz same w sobie nie stanowią procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian fizykochemicznych. Do procesów mineralogicznych nie sposób zaliczyć także czynności kruszenia urobku w zakładzie wydobywczym. Jak słusznie zauważył organ, pomimo że dochodzi na tym etapie do zmiany fizycznej minerałów i kruszenie urobku jest wstępem do procesu mineralogicznego, to stanowi jednak pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za proces mineralogiczny. Co istotne ani wydobycie urobku, czyli czynność poprzedzająca kruszenie, ani też transport skruszonego urobku do magazynu, czyli czynność następująca po kruszeniu, nie stanowią czynności, które można zaliczyć do procesów mineralogicznych. Zgodzić się należy z organem, że pozyskanie surowca, z którego produkowany jest cement, nie rozpoczyna jeszcze procesu produkcji cementu. Rozpoczyna ją dopiero proces przetworzenia uzyskanego urobku z zastosowaniem określonej technologii prowadzący do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest cement. Za takim stanowiskiem przemawia również argument podniesiony przez organ, a dotyczący odmiennej klasyfikacji wydobycia minerałów w nomenklaturze NACE (kod DI 14) i wbrew temu co twierdzi Spółka w skardze, taka argumentacja nie prowadzi do wypaczenia sensu zwolnienia, które obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w tych procesach m.in. przy produkcji cementu. Zatem to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Z tych względów argumenty dotyczące przyjętej klasyfikacji statystycznej przeważającej działalności spółki są chybione. Prawidłowo również wskazał organ, że magazynowanie surowca oraz rozładunek, transport do magazynu i magazynowanie paliwa są czynnościami, które także nie sposób zaliczyć do produkcji cementu. Czynności te zaliczyć można do etapu poprzedzającego produkcję cementu, jednak ich charakter z pewnością nie wskazuje, że wiążą się one z poddaniem surowca zmianom fizykochemicznym, w wyniku którego powstaje cement. Z tych względów stanowisko organu, że samym wykorzystanie energii elektrycznej na pierwszym etapie oraz magazynowanie surowca (element drugiego etapu), jak i rozładunek, transportowanie do magazynu oraz magazynowanie paliwa (element trzeciego etapu) nie korzysta ze zwolnienia z podatku – należy zaakceptować jako prawidłowe. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu, że etap trzeci produkcji cementu - z wyłączeniem rozładunku, transportowania do magazynu i magazynowania paliwa - stanowi proces mineralogiczny w ścisłym znaczeniu, a etapy drugi (z wyłączeniem magazynowania surowca) i czwarty stanowią elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu szerokim. Czynności te bowiem przyczyniają się do zmian fizykochemicznych surowca w efekcie którego uzyskiwany jest cement oraz składają się na ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym co pozwala uznać je za proces mineralogiczny. Słusznie zauważył przy tym organ w odpowiedzi na skargę, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem energii wykorzystywanej w produkcji cementu, to takie sformułowanie znalazłoby się w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa. Ustawodawca przyznając zwolnienie od akcyzy energii wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, zdefiniował je jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Zatem przy wykładni tych przepisów niewątpliwie należy wziąć pod uwagę także znaczenie językowe pojęcia "proces", "proces mineralogiczny", zakładając, że racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby takich regulacji, gdyby nie miały one znaczenia. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju ulgi w systemie prawa podatkowego stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy obowiązek ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02). Zatem fakt, że wszystkie etapy produkcji przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania cementu nie może automatycznie oznaczać, że etapy te powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część procesu mineralogicznego, co wykazano wyżej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.