I SA/Wr 441/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 i 18 września 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi D. C. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2018 r. orzekającego o solidarnej odpowiedzialności skarżących: D. C. i P. W. – jako członków zarządu spółki "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. za: zaległość podatkową tej spółki określoną decyzją z [...] 2017 r. dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "B" nr VIN [...], odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając je w niższej kwocie, w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Jak wynikało z akt sprawy powołaną decyzją z [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Decyzję doręczono spółce 15 września 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Wobec nieuregulowania zaległości podatkowej, wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - [...] 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. z [...] 2017 r. o jego umorzeniu. W związku z tym [...] 2018 r. wszczęto wobec skarżących postępowanie w sprawie orzeczenia o ich odpowiedzialności za opisane zaległości i należności spółki zakończone decyzją z [...] 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że dochowano warunków formalnych wydania decyzji. Postępowanie wszczęto po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W dacie powstania zaległości (termin płatności podatku 22 kwietnia 2014r.) skarżący pełnili funkcję członków zarządu spółki. Egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności posiłkowej, tj. mienia, z którego można zaspokoić długi podatkowe, jak i nie złożyli wniosku o upadłość, restrukturyzację, układ i nie wykazali, że niedokonanie tych czynności jest przez nich niezawinione. Przy czym, w kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ podatkowy przyjął, że przesłanki ku temu zaistniały już w 2014 r., bowiem od października 2014 r. właściwy organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli, postępowania te okazały się bezskuteczne. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. orzekł o obniżeniu kwoty odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż jego bieg został zawieszony [...] września 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej dacie wszczęto dochodzenie o czyn z art. 54 § 2 k.k.s., o czym spółka została powiadomiona pismem z 28 lutego 2018 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. Potwierdził formalne przesłanki dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osób trzecich jak i jego zakres, powołując art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 118 § 1 O.p. Badając przesłanki materialne ww. odpowiedzialności wskazał, że strony pełniły w czasie powstania zaległości podatkowych funkcje zarządcze w spółce. Wnioski te wyprowadził z analizy informacji KRS. Wynikało z niej, że skarżący pozostawali członkami zarządu spółki od [...] października 2011 r. do co najmniej [...] sierpnia 2018 r. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. z [...] 2017r., umarzającego 27 postępowań wszczętych na wniosek wierzyciela dotyczących podatku akcyzowego za lata 2012-2014 (w tym przedmiotowej zaległości) na łączną kwotę 335.469,62 zł. Organ odwoławczy wskazał też na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki od października 2014 r. na wniosek innych wierzycieli. Wskazał, że strony, obarczone obowiązkiem wykazania okoliczności opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p., nie dowiodły istnienia majątku umożlwiającego egzekucję ani też zgłoszenia wniosku o upadłość, względnie okoliczności braku winy w niedochowaniu tej czynności. Organ podatkowy zawracał uwagę, że pomimo dwukrotnych pouczeń o ww. obowiązkach nie wskazali żadnego majątku spółki (pismo organu I instancji z 5 września 2018 r. i postanowienie organu odwoławczego z [...] stycznia 2019 r.). W kwestii okoliczności dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: u.p.u.n.) i wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia tego wniosku. Określony w art. 21 u.p.u.n. 14-dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu zapewnienie wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Dalej organ podatkowy wskazał, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co do zasady należy kierować się danymi finansowymi wynikającymi z bilansów przedkładanych przez podatnika oraz ustaleniami w zakresie regulowania przez niego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, biorąc również pod uwagę zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź w niewłaściwej wysokości, także wówczas, gdy decyzje określające to zobowiązanie zostały wydane w okresie późniejszym. Dokonując analizy danych ze sprawozdań spółki za lata 2012-2016 oraz wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. z 29 sierpnia 2017 r. o dokonanie wpisu w KRS zaległości podatkowych spółki, które nie zostały uregulowane w terminie 60 dni od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ podatkowy wskazał, że kwota zaległości, obejmujących należności główne powstałe w latach 2012-2015 (516.576,10 zł), wyniosła łącznie wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 759.793,69 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego I instancji, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2014 r. Aktywa spółki na 31 grudnia 2013 r. wynosiły 3.216.995,64 zł, natomiast na 31 grudnia 2014 r. zmalały do kwoty 313.721,77 zł. Tymczasem wskazane zaległości spółki w 2014 r. przekroczyły 750.000 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyliczeniu tym przyjęto i tak skrajnie korzystny wariant, bowiem nie ujęto w nich zobowiązań wykazanych w bilansie za 2014 r. oraz zaległości spółki w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy potwierdzając, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w 2014 r. przyjął jednak (dla celów dowodowych), że ów wniosek winien zostać złożony najpóźniej 14 lipca 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. odbyło się bowiem zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, w trakcie którego podjęto uchwałę o pokryciu straty za 2014 r. w wysokości 107.631,37 zł z zysków z lat następnych. Przy czym strony posiadały lub powinny posiadać wiedzę dotyczącą sytuacji finansowej spółki, zwłaszcza że spółka nie planowała kontynuacji działalności w 2015 r. Odnosząc się do kwoty odsetek organ odwoławczy, powołał się na art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p., wywodząc, że przy ich naliczeniu należało wyłączyć okres przekraczający granice czasowe prowadzenia postępowania, tj. pomiędzy [...] maja 2017 r. (dzień wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego) a [...] sierpnia 2017 r. (data nadania decyzji wymiarowej w placówce pocztowej). Mając na uwadze pominiecie przez organ I instancji tej okoliczności organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w tej części, zmieniając zakres kwotowy odpowiedzialności stron w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji ocenił je jako niezasadne. Stronom zapewniono czynny udział w postępowaniu, skarżący zaś nie przedstawili żadnych dowodów, które mogły wpłynąć na wynik postępowania. Właściwie zastosowano i powołano art. 150 O.p., gdyż w stanie faktycznym zastosowanie miały wszystkie jego jednostki redakcyjne. Wbrew zarzutom odwołania w sprawie orzekał właściwy organ podatkowy, co uzasadniał regulacjami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów. Wskazał także, że prowadzonym postępowaniu nie mogą być rozważane zagadnienia dotyczące zasadności wymiaru podatku akcyzowego, z punktu widzenia zasad odpowiedzialności osób trzecich nie ma znaczenia zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu. W skardze strony zastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucały naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności; 2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 150 O.p. poprzez nie wskazanie, o który paragraf tego artykułu chodzi; 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżących czynnego udziału w postępowaniu, w tym brak ich przesłuchania w charakterze strony; 5) art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki;. 6) art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia; 7) art. 210 § 1 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu wywodzono, że postanowienie informujące strony o przysługujących im prawach i obowiązkach doręczono w trybie art. 150 O.p., a organ podatkowy nie wykazał z jakich przyczyn nastąpiło domniemanie doręczenia (nie wskazał, o który paragraf art. 150 O.p. chodzi). Tłumaczenie, że zastosowanie ma cały art. 150 O.p. nie zmienia faktu, że konieczne jest szczegółowe podanie pełnej podstawy prawnej, zaniechanie w tym zakresie stanowi istotne ograniczenie praw strony Przytoczenie przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, w tym Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Skarbowego w S. musi budzić wątpliwości. Zobowiązanie w podatku akcyzowym wystąpiło w 2013 r., a wydane decyzje w sprawie zobowiązania mają charakter określający, a nie ustalający. Zatem dla sprawy ważny jest 2013 r., kiedy to wymienione organy nie były właściwe w sprawie. Ponadto, zdaniem skarżących, przez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia, nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji o zobowiązaniu podatkowym spółki, w związku z czym dalsze czynności organów podatkowych były dotknięte wadą. Nie ustalono również rzeczywistej odpowiedzialności członków zarządu wieloosobowego spółki, nie przesłuchano skarżących jako strony postępowania, a zatem brak szczegółowych wyjaśnień i ustalenia faktycznej odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu spółki. Nie ustalono zakresów czynności i obowiązków poszczególnych członków zarządu i tego, czy w każdej transakcji brali udział równocześnie wszyscy członkowie zarządu spółki, czy każdy z osobna. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń i praktycznie zastosowano korespondencyjny tryb postępowania przez co organy pozbawiły się pozyskania istotnych dowodów mających walor dowodów bezpośrednich. Ponadto, P. W. decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. bez wskazania przyczyn takiego doręczenia, jak również poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej, gdyż art. 150 O.p. posiada paragrafy, co narusza także art. 123 § 1 O.p. Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie, nie została przesłuchana, a powoływanie się na art. 200 § 1 O.p. nie jest tożsame z zapewnieniem czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy powołuje się na doręczenie pism z 29 października 2018 r., nie wskazując czy doręczenie jest prawidłowe, czy zastosowano fikcję doręczenia. Zdaniem Skarżących, postępowanie podatkowe mające na celu orzeczenie solidarnej odpowiedzialności poległo tylko na włączeniu do postępowania kilku dokumentów w tym decyzji, odpisu z KRS i pism datowanych na sierpień i październik 2018 r., a organ podatkowy nie był zainteresowany udziałem strony w postępowaniu. Strona nie mogła zatem skutecznie zabezpieczyć swoich praw w tym postępowaniu. Powołując się na art. 17a O.p. skarżący podnieśli, że mają miejsce zamieszkania w La., a co za tym idzie organem właściwym dla tych podmiotów jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w La. Jeżeli na wcześniejszym etapie postępowania decyzje w sprawie podatku akcyzowego wydawał inny organ, to w tym postępowaniu tego błędu nie da się sanować. W decyzji brak jest także ustaleń co okoliczności sprowadzenia pojazdu, wyklucza to możliwość stwierdzenia, w którym roku pojazd sprowadzono do kraju, i czy w tym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do ustaleń w zakresie wymiarowym zobowiązania, skarżący negowali ich prawidłowość, co szczegółowo opisano w skardze. Skarżący wnioskowali o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając sprawę w zakresie tak określonej kognicji Sądu należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu są błędy ujawnione w zakresie prowadzenia postępowania, które mogą wpływać na wynik sprawy. Zgodnie z przepisami procedury podatkowej obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zebranie i ocena materiału dowodowego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z jego treści winno wynikać jakie okoliczności faktyczne wystąpiły w sprawie i jakie jest ich prawne znaczenie dla strony postępowania. W szczególności konieczne jest wskazanie dowodów, na których się wsparto, dlaczego innym odmówiono mocy dowodowej, jakie przepisy będą miały w sprawie zastosowanie, a zatem jakie znaczenie nadaje im organ podatkowy i dlaczego znajdą zastosowanie na tle rozpoznawanej sprawy. Ustalenia organów podatkowych powinny mieć odzwierciedlenie w dowodach źródłowych, jeśli zaś dowody te są negowane w całości lub w części konieczne jest wskazanie przyczyn takiego stanu rzeczy. Opisane działania winny być realizowane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału. Opisane powinności na organ podatkowy nakładają przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w opinii Sądu zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody, ujawnione w aktach nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę oraz przedstawionych na żądanie Sądu i dopuszczonych jako dowód w prowadzonym postępowaniu dokumenty, nie pozwalają na ocenę czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiadają posiłkowo skarżący. Nie została również wyjaśniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki. Rozważania Sądu w tym względzie należy rozpocząć od najdalej idących zarzutów, tj. czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Oceniane przez Sąd orzeczenie dotyczy odpowiedzialności skarżący za zobowiązania spółki, w której pełnili funkcje zarządcze, w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego 22 kwietnia 2014r. Co do zasady ww. zobowiązanie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem niespornie w tej sprawie zobowiązanie spółki z tytułu ww. podatku akcyzowego uległoby przedawnieniu z upływem 2019 r. Decyzja wymiarowa określająca spółce wskazane zobowiązanie została wydana [...] sierpnia 2017 r., doręczona zaś 15 września 2017 r. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Stosownie do ww. zapisu decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżących mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2019 r. Z akt sprawy wynika, że orzeczenie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności posiłkowej skarżących jako osób trzecich, zostało wydane [...] listopada 2018 r., zaś doręczone 3 grudnia 2018 r. Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że przy ocenie warunków przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. liczy się data wydania decyzji, a nie jej doręczenia, co potwierdza liczne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim wynika z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 publ. w ONSA i WSA z 2008 r. nr 2, poz.22. Niewątpliwie decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, że z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. W związku z tym orzeczenie organu odwoławczego, z punktu widzenia powstania zobowiązania posiłkowego nie ma tak istotnego znaczenia, z uwagi właśnie na konstrukcję tego rodzaju zobowiązania. Zasada ta doznaje jednak pewnego ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Chociaż termin ten wynosi zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zatem to że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. [...] marca 2019 r. zobowiązanie główne ciążące na spółce, której członkami zarządu były strony nie uległo przedawnieniu. Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu gdyż organ podatkowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał okoliczności, których dowiedzenie obarcza organ podatkowy, tj. bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniając tę przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy powołuje się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. z [...] 2017 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Z jego treści wynika, że podjęto czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki w "C" S.A. Z odpowiedzi Banku wynika, że rachunki pozostają zajęte od 2014 r. i nie wykazują obrotów. Wystąpiono też do innych banków, bez odpowiedzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w La. wskazywał, że występował do ww. Banku od października 2014 r. uzyskując informację, że na rachunku brak środków, spółka ma debet 300.000 zł oraz nastąpił zbieg egzekucji. Fakty te legły u podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. z [...] listopada 2017 r. (czyli poprzedzającego postanowienie z [...] grudnia 2017 r., na które powołuje się organ podatkowy w tej sprawie). Ponadto organ egzekucyjny, w uzasadnieniu wskazał na zajęcie udziałów skarżącej w spółce "D" Sp. z o.o. z/s w C. powołując się na informację uzyskaną Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z której wynika, że spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS, za 2015 r. spółka wykazała stratę i nie złożyła sprawozdania finansowego. Powyższe pozwoliło organowi egzekucyjnemu na stwierdzenie, że dalsze prowadzenie egzekucji z udziałów jest ekonomicznie nieuzasadnione. Podobne zapisy zwarte są w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. z [...] 2017 r. Organy podatkowe procedujące w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących powołały się na ww. okoliczności uzasadniając tezę o bezskuteczności egzekucji, jednakże poza przywołaniem treści uzasadnienia ww. postanowienia nie przedstawiły dowodów, na których twierdzenia te się opierają. Nadesłane Sądowi akta sprawy nie zawierają ani wskazanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ani wskazanych pism Banku. W aktach znajduje się jedynie się pismo "C" z 5 grudnia 2017 r., z którego wynika, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia – zbieg egzekucji, z dalszej części wynika, że Bank zawiadamia, że wstrzymuje się z wypłatą zajętych kwot, a zajęte wierzytelności wypłaci po przekazaniu wszystkich kwot komornikowi, który prowadzi dalszą egzekucje. Brak innych pism wskazywanych przez organ egzekucyjny. Zatem twierdzenia organu egzekucyjnego, a za nim organu rozpoznającego sprawę o braku środków na rachunku bankowym oraz posiadanym kredycie nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy. Istotne są jednak informacje dotyczące spółki "D" sp. z o.o. W tym zakresie – jak wskazano - wsparto się jedynie na informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w La., który powoduje się na nieznane Sądowi i stronom pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W powoływanym piśmie organ ten odwołuje się do braku znamion prowadzenia działalności w miejscu wskazanym w KRS jako miejsce prowadzenia działalności, brak jednak informacji czy wystąpiono do tego organu (KRS) w celu ustalenia czy okoliczność ta została zgłoszona do KRS i nie została w nim ujawniona. Brak wyjaśnienia czy w KRS składane są w sprawozdania z prowadzonej przez ww. spółkę działalności. Wobec braku w aktach sprawy pisma, na które powołuje się organ egzekucyjny, a za nim bezkrytycznie organ podatkowy brak informacji w jakiej dacie ww. pismo zostało sporządzone i w związku z jakimi czynnościami. Fakt, że za 2015 r. ww. spółka odnotowała stratę nie daje odpowiedzi co do sytuacji tejże spółki. Takie informacje niewątpliwe winy być przede wszystkim pozyskane z KRS, jeśli nie zostały złożone w właściwym Urzędzie Skarbowym (co należy domniemywać z powoływanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.). Zgodnie bowiem z art. 69 ustawy z 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Jeśli zatem takiego sprawozdania nie złożono do Urzędu Skarbowego, to należało podjąć próbę jego pozyskania z innych źródeł, np. z KRS. Informacja w tym zakresie niewątpliwe dałaby podstawy do wstępnej oceny majątku ww. spółki i posiadanych udziałów. Samo stwierdzenie, że koszty postępowania egzekucyjnego przewyższą uzyskaną z egzekucji kwotę, bez odniesienia się do konkretnych faktów ocenić trzeba jako niewystarczające. Organ egzekucyjny, a za nim organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji powołał się fakt osiągnięcia przez spółkę w 2015 r. straty, odnotowania jednak wymaga, tytuły wykonawcze w tej sprawie (dotyczące zobowiązania, za które odpowiadają strony na mocy tej decyzji) pochodzą z [...] listopada 2017 r. w aktach brak natomiast informacji o sytuacji ww. spółki kolejnych latach. Jest tylko powołanie się na wspominane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. – bez daty i okoliczności w jakich zebrano zwarte w nim informacje, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS. Powoływane pismo, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w La. i wreszcie zaskarżona decyzja nie wyjaśniają, czy pod adresem siedziby są obecni przedstawiciele ww. spółki, czy fakt ten sprawdzano, czy siedziba i miejsce prowadzenia działalności to te same miejsca. Do akt nie załączono także powszechnie dostępnego wydruku z KRS spółki, co dowodzi, że organy podatkowe orzekając w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (skarżących) nie podjęły działań celem wyjaśniania ww. kwestii, haj choćby wejrzenia w ten dokument, który jest powszechnie dostępny na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości. Przywołane okoliczności dowodzą braku uzasadnienia dla stawianej w decyzji tezy, że sprzedaż udziałów tej spółki przewyższy koszty prowadzonego postępowania. W tym zakresie twierdzenia organów podatkowych wsparte są wyłącznie na uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w La., które powołuje się na bliżej nieoznaczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., którego nie włączono w poczet materiału dowodowego, poza tym brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjaśniania organów podatkowych, w tym zakresie nie zgromadzono żadnych dowodów, nie sięgnięto nawet po dokument z KRS, którego pozyskanie nie wymagało czasu i skomplikowanych zabiegów dowodowych. Na marginesie wskazać trzeba, że w dostępnej na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości wyszukiwarce KRS można pozyskać wgląd i wydruk pełnego odpisu KRS ww. spółki, z którego wynika, że spółkę zawiązano w 2014 r. i że za 2015 i 2016 złożyła ona w KRS sprawozdanie finansowe. Przy czym za pierwszy rok działalności uczyniła to 21 września 2016 r. Przekonuje to także o tym, że 2015 r. był pierwszym rokiem działania ww. spółki, co mogło uzasadniać wystąpienie straty. Zaniechanie wykazania opisanych okoliczności stanowi w opinii Sądu istotne uchybienie procesowe, które może wpłynąć na wynik spraw. Jakkolwiek zobowiązania spółki – dłużnika głównego są znaczące, to ocena bezskuteczności egzekucji wymaga wykazania przez organ podatkowy braku mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli, w tym organów podatkowych. Istnienie majątku podlegającego egzekucji umożliwi obniżenie zobowiązań dłużnika głównego, co potencjalnie mogłoby dotyczyć w całości lub w części zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Już tylko marginalnie wskazać trzeba, że ta sama uwag odnosi się do informacji dotyczącej braku środków na rachunku bankowym w "C". Bowiem w aktach sprawy nie ma pism, o których mowa w ww. postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne. Znajdują się inne dokumenty potwierdzające, że wobec spółki były prowadzone liczne postępowania egzekucyjne z wniosku różnych wierzycieli. Są także informacje, że spółka nie prowadzi działalności od 2017 r. w związku z jej zawieszeniem, a rachunki bankowe są zajęte od 2014 r., jednakże z treści przedstawionej dokumentacji nie wynikają informacje wskazane w treści zaskarżonego postanowienia. Niewątpliwe twierdzenia organu egzekucyjnego są bardzo prawdopodobne, jednakże ustalenia faktyczne istotne dla sprawy muszą mieć potwierdzenie w dokumentach sprawy, a nie wspierać się na domniemaniach. Opisane okoliczności legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uzupełnienia dowodów we wskazanym przez Sąd zakresie oraz dokonania ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. i zapewnieniu stronie zapoznania się z ww. dowodami. W kontekście stwierdzonych uchybień procesowych jako przedwczesne ocenić trzeba odnoszenie się do dalszych ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji. Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia związanego z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2017 r. wymierzającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Otóż w tym zakresie w aktach załączonych do odpowiedzi na skargę w rozpoznawanej sprawie nie ma dowodów doręczenia ww. decyzji. Takich dokumentów nie zawarto także w skoroszycie opisanym jako "akta wspólne" do wszystkich 23 skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na co powoływał się pełnomocnik organu podatkowego. Dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych przypisanych do sprawy, której Sąd nadał sygn. akt I SA/Wr 419/19. Jednakże informacji w tym zakresie nie zawarto ani w odpowiedzi na skargę ani w pismach przewodnich kierowanych do Sądu. Po ujawnieniu przez Sąd ww. okoliczności, z urzędu przeprowadzono dowód z ww. dokumentów i dopuszczono je na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w tej sprawie potwierdzający fakt doręczenia ww. decyzji. Jakkolwiek dokumenty te nie były umieszczone we właściwych aktach, to nie ulega wątpliwości, że w dacie orzekania były w posiadaniu organu podatkowego, a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Niemniej odnotowania wymaga, że wzmianka o umieszczeniu tych dowodów w aktach administracyjnych przypisanych do konkretnej sprawy winna być poczyniona przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 3 p.p.s.a.: "organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (...)." Powinność opisana w powołanej regulacji zapewni możliwość sprawnego i kompleksowego rozpoznania sprawy, nie narażając strony na zwłokę i ryzyko błędu. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 150 O.p., art. 123 O.p. oraz art. 17a O.p., to w opinii Sądu, nie znajdują one uzasadnienia, a wyjaśnienia zawarte w zaskarżone decyzji w pełni zasługują na aprobatę. W szczególności nie jest zasadny zarzut błędnego powołania art. 150 O.p. jako całości, bez wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu. W istocie powołana norma w sposób kompleksowy reguluje zasady i skutek doręczania pism w sytuacji niepodjęcia ich przez uprawnione podmioty. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Zatem jedynie poza § 1 pkt 2 ww. przepisu, wszystkie pozostałe jednostki redakcyjne będą miały zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Co oznacza, że nie potrzeby odrębnego wyjaśniania, że nieskuteczne okazały się próby doręczania pism w trybie art. 148 czy też 149 O.p. Oczywistym jest, że jeśli adresata nie zastano oraz nie było możliwości doręczenia pism w trybie art. 149 O.p. doręczyciel podejmie działania opisane w art. 150 O.p., dowodzi tego nie tylko powołany przepis ale również treść dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Wynika z niego, że jeśli pisma nie udało się doręczyć wskazanym w nim osobom (tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o pisma tym osobom umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję), zastosowanie ma tryb opisany w art. 150 § 1 O.p. Przy czym, zgodnie z art. 151 O.p. w odniesieniu do osoby prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2) Z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pism doręczonych w tym trybie, także zaskarżonej decyzji wynika, że pkt 1 zawierający wskazanie o doręczeniu pisma adresatowi lub ww. osobom nie został wypełniony, doręczyciel wypełnił natomiast pole oznaczone pkt 2, co dowodzi, że nie zastano pod wskazanym adresem ani adresata pisma ani ww. osób. Wobec czego wykonane zostały zalecenia opisane w art. 150 § 1 - § 4 O.p. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do powoływania się na konkretną jednostkę redakcyjna, gdyż poza § 1 pkt 2 ww. przepisu tryb doręczeń jest wskazany w treści ww. normy. Każda jednostka redakcyjna ma istotne znaczenie dla oceny przyjęcia domniemania doręczenia pisma w tym trybie. Tym samym zarzuty strony podnoszące wadliwość ww. dokumentów trzeba ocenić jako bezzasadne. Taki też charakter mają zarzuty podnoszące zaniechanie doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p., bowiem okoliczność wypełnienia dyspozycji tej normy wynika z powoływanego dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. W opinii Sądu bezzasadne są także zarzuty podnoszące ograniczenie praw procesowych stron, poprzez zaniechanie przeprowadzania dowodów z przesłuchania skarżących. Zgodnie z 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powołanego zapisu wynika, że jest to uprawnienie organu podatkowego podyktowane potrzebami postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanie sprawy nie istniała taka potrzeba, gdyż elementami na których winien oprzeć się organ podatkowy były dowody z dokumentów. Wyjaśnienia strony byłyby pożądane przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w tym jednak zakresie ciężar dowodzenia obarcza stronę, a nie organ podatkowy. Do niej zatem należy inicjatywa dowodowa. Okoliczności sprawy dowodzą, że organy podatkowe kierowały do strony pisma zawierające pouczenie o treści ww. przepisu i ciężaru dowodzenia wskazanych faktów wzywając do udzielenia odpowiedzi, co jednak pozostało bez odzewu. W świetle opisanych faktów zarzut naruszenia praw procesowych strony poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów ocenić trzeba jako chybiony. Zwłaszcza, że jak wynika uzasadnienia zarzutów skargi strony miałby wykazywać jaki miały udział w zarzadzaniu spółką. Wobec przedstawionych przez organ podatkowy faktów i bierności stron w zakresie wykazania, że ich prawa do zarzadzania spółką zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy wyłączone zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podział czynności, czy zakres kompetencji i zadań poszczególnych członków zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia dla zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki opisanej w art. 116 O.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to czy w dacie powstania zaległości byli członkami zarządu, a to wykazano niespornie. Wyłączenie odpowiedzialności miałoby miejsce gdyby członkowie zarządu - skarżący dowiedli, że w chwili powstania zaległości nie mogli kierować spółką z przyczyn niezależnych, przy czym chodzi to o ograniczenie możliwości wykonywania czynności zarządczych z przyczyn od nich niezależnych. Wykazanie tych przesłanek obciąża jednak skarżących, a nie organ podatkowy. Okoliczności takich strony nie wykazały. Podobnie Sąd kwalifikuje zarzuty dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organy podatkowe. W tym zakresie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, odwołujący się do brzmienia art. 17a O.p. Zgodnie, z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym przez podatnika należy rozumieć dłużnika głównego, to jego właściwość będzie determinowała właściwość organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, a nie miejsce zamieszkania tych osób. Poprawnie organ podatkowy wskazuje w tym względzie na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazując, że właściwym organem podatkowym w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych był do 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celnego. Zaś właściwość miejscową w sprawach akcyzy określał i określa art. 14 ust. 4 ww. ustawy. Na mocy przepisów z 16 listopada 2016 r. wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej ustawa wprowadzająca) obowiązki naczelnika urzędu celnego w zakresie poboru akcyzy w okolicznościach wynikających z decyzji wymiarowej przejął naczelnik urzędu skarbowego (art. 114 pkt 7 lit. a ustawy wprowadzającej), którego właściwość z kolei wyznacza Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 371 ze zm.) w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej. Akt ten wskazał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla powiatów: b[...], g[...], ga[...], j[...], l[...], la[...], lb[...], p[...], z[...], za[...] oraz miasta L. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwość organu podatkowego w tej sprawie nie została naruszona. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie ma natomiast znaczenia właściwość miejscowa innych organów, w tym egzekucyjnego, wierzyciela czy organu podatkowego uprawnionego do przyjmowania wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Jednakże właściwość tych jednostek została prawidłowo przedstawiona przez organ podatkowy we wskazanym już piśmie, tj. odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego, że właściwość organu podatkowego winna być oceniania na dzień powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że okoliczność ta ustalana jest na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, co jasno i bezsprzecznie wynika z przepisów art. 17 i nast. O.p. Bezprzedmiotowe w realiach tego postępowania są także zarzuty dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz ewentualnych nieprawidłowości związanych z tym postępowaniem. Kwestie te nie mogą być oceniane w ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wsparte wyłącznie na przesłankach wynikających z art. 107 – 109 oraz 116 O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).