I SA/Ol 490/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2019r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga Spółki A (dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta (dalej: "organ podatkowy") z dnia "[...]" w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. Z akt sprawy wynika, że Spółka jest właścicielką nieruchomości położonej przy "[...]" w O., wpisanej do rejestru zabytków. Spółka zadeklarowała zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów oraz od budynku o powierzchni użytkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol") lecz organ podatkowy odmówił zastosowania tego zwolnienia. Organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 58.377 zł, za podstawę opodatkowania przyjmując powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów i budynków: 2.498 m2 grunty oraz budynek 2.586,17 m2 powierzchni użytkowej – wg deklaracji z lat wcześniejszych, stawka 0,80 zł/m2 oraz 21,80 zł/m2. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy oparł się na piśmie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: "WKZ" lub "organ konserwatorski") z dnia 18 października 2017 r. nr "[...]" będącym odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego. WKZ poinformował organ podatkowy, że wskazywany wyżej budynek na dzień sporządzenia pisma nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. WKZ podał na podstawie dostępnej dokumentacji, że w przedmiotowym okresie w budynku nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek. Budynek jest obecnie nieużytkowany i zamknięty, na działce składowany jest materiał kamienny. Obiekt posiada zachowaną historyczną stolarkę okienną i drzwiową, w części otworów wymienioną na nową o niewłaściwych podziałach, kolorystyce, materiale lub/i konstrukcji. Stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze umożliwiającej degradację drewna. Na elewacjach budynku widoczne są uszkodzenia lica, wtórnie pobielone i przemurowane w obrębie parteru. W miejscach zapchanych pionów kanalizacyjnych widoczne ślady zawilgocenia ścian. Nieznany jest stan dachu oraz wnętrz obiektu, a jedyne prace zabezpieczeniowe obiektu dotyczą zasłonięcia folią większości otworów pozbawionych szklenia oraz doraźnego wyprowadzenia rur spustowych poza obrys obiektu. WKZ podkreślił, że stan obiektu został określony na dzień dzisiejszy. Do pisma dołączono decyzję WKZ z "[...]", na podstawie której przedmiotowe grunty oraz ww. budynek zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków. Podstawą wydania decyzji były przepisy ustawy upol: art.1a ust.1 pkt 3, art.2 ust.1 pkt 1 i 2, art.3 ust.1 pkt 1, art.4 ust.1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b. W odwołaniu strona zarzuciła istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej:"Op"): art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 w związku z art. 194 § 1 przez błędną i nielogiczną ocenę materiału dowodowego oraz błędne uznanie, że sporny budynek nie jest utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i w efekcie uznanie przez organ, iż treści informacji przesłanej przez WKZ w piśmie z dnia 18 października 2017 r. w całości przysługuje walor zgodności z prawdą (wiarygodności), Zarzucono również naruszenie art. 122 w związku z art. 191 i z art. 194 § 1 Op przez błędne uznanie, jakoby stwierdzenie przez Konserwatora Zabytków, że "stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze uniemożliwiającej degradację drewna" - powoduje uznanie przez organ, że przedmiotowy budynek nie jest utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, podczas gdy ww. stwierdzenie można jedynie traktować co najwyżej jako element przyszłych zaleceń, nie zaś jako okoliczność potwierdzającą brak utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z ww. przepisami o ochronie zabytków Wskazano także, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol przez niewłaściwe wskutek przyjęcia, że przepis ten nie ma zastosowania (nie wystąpiło zwolnienie od podatku od nieruchomości za 2017 rok) mimo tego, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy powinno doprowadzić organ do konkluzji, że Spółka utrzymywała i konserwowała zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a w związku z powyższym powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Do odwołania dołączono pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków (dalej: "MKZ") z dnia 5 października 2008 r., dokumentację w zakresie koncepcji architektonicznej sporządzonej przez Spółkę B, sporządzonej w grudniu 2008 r. oraz fotografie budynku. Wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do odwołania dokumentów oraz o przesłuchanie świadka A.P. na okoliczność utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (str.4 i 5 odwołania). W dniu 24 stycznia 2018 r. do SKO wpłynęło pismo strony uzupełniające odwołanie. Zawnioskowano w nim o zobowiązanie WKZ do przedstawienia informacji w zakresie dotyczącym zabytku, tj. udzielenie informacji w jakich okolicznościach oraz jakim trybie doszło do wydania przez ten organ "opinii" z dnia 18 października 2017 r. dotyczącej zabytku i wskazanie w szczególności: jakie dokładnie czynności zostały podjęte ze strony organu, jeśli chodzi o bieżącą kontrolę tego zabytku i na czym one polegały, kiedy te czynności miały miejsce, kto ze strony organu w nich uczestniczył, czy strona została poinformowana o dacie bieżącej kontroli. Podniesiono, że o kontroli WKZ podatnik nie został zawiadomiony, a z czynności kontrolnych winien być sporządzony protokół. Stwierdzono, że kontrola w rozumieniu art.38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie została przeprowadzona. Organ odwoławczy w dniu 18 stycznia 2018 r. zwrócił się do WKZ o zajęcie stanowiska wobec zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zakwestionowano ustalenia WKZ zawarte w piśmie z dnia 18 października 2017 r. w zakresie nieutrzymywania i niekonserwowania gruntu oraz budynku– zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W odpowiedzi z 6 marca 2018 r. (data wpływu do SKO 12 marca 2018 r.), WKZ wyjaśnił, że pismo z dnia 18 października 2017 r. zostało wydane na wniosek organu podatkowego oraz że w ramach czynności poprzedzających wydanie ww. dokumentu dokonano weryfikacji w elektronicznym systemie ewidencji pism, czy dla wymienionego obiektu w okresie dotyczącym zapytania właścicielom budynku były wydawane pozwolenia konserwatorskie na prowadzenie prac przy zabytku. W dniu 16 października 2017 r. pracownik organu dokonał w terenie weryfikacji aktualnego stanu zachowania obiektu i wykonał dokumentację fotograficzną w celu udokumentowania informacji, które zawarto w ww. piśmie. Nie informowano właściciela o podejmowanych czynnościach, bo działania nie wymagały dostępu do wnętrz obiektu i nie były prowadzone w ramach postępowania administracyjnego. Ponadto WKZ powtórzył treść ww. pisma z 18 października 2017 r. Stwierdził także, że wniesione odwołanie nie zawiera żadnych nowych informacji wskazujących na podejmowanie przez stronę jakichkolwiek działań przy zabytku, a przywołane na stronach 2-3 pismo MKZ z 5 października 2008 r., zapisy projektu pracowni B z 2008 r., pismo Prezydenta oraz załączone fotografie z 2010 r. potwierdzają zły stan obiektu i konieczność podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim i renowacyjnym. Przytoczył także treść art.5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, dotyczących opieki nad zabytkiem, sprawowanej przez jego właściciela. Według WKZ nie można uznać za wypełnianie obowiązków wynikających z przytoczonego przepisu prac polegających wyłącznie na doraźnym czyszczeniu rynien oraz uzupełnianiu folii w otworach okiennych. Na tej podstawie wyrażono ocenę, że budynek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto WKZ przypomniał, że zgodnie z art.36 ww. ustawy należy uzyskać stosowne pozwolenie na wszelkie inwestycje przy zabytku wpisanym do rejestru. W piśmie z dnia 2 lutego 2018 r. strona zawnioskowała do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z pisma WKZ opatrzonego błędnie datą:18 października 2017 r. oraz zwrócenie się do tego organu o kolejne wyjaśnienia. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanymi w art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol są: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków) oraz wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według SKO wystąpiły dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, których wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Kolegium podkreśliło, że warunkiem uzyskania wnioskowanego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie niespełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Niemniej w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej przesłanki, skutkuje brakiem uprawnienia do zwolnienia od podatku. SKO wskazało na pismo WKZ z dnia 6 marca 2018 r., w którym organ ten opisał sposób przeprowadzenia kontroli zabytku i podał, że wniesione odwołanie nie zawiera żadnych nowych informacji wskazujących na podejmowanie przez stronę jakichkolwiek działań przy zabytku, a przywołane na stronach 2-3 odwołania pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków z 5 października 2008 r., zapisy projektu wskazywanej pracowni z 2008 r., pismo Prezydenta oraz załączone fotografie - potwierdzają zły stan obiektu i konieczność podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim i renowacyjnym. WKZ nadmienił też, że nie można uznać za wypełnianie obowiązków wynikających z art.5 ustawy o ochronie zabytków prac polegających wyłącznie na doraźnym czyszczeniu rynien oraz uzupełnianiu folii w otworach okiennych. W ocenie Kolegium opinia WKZ wydana w kwestionowanym zakresie korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. SKO na tym tle uznało, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pełnomocnika z dokumentów zostało uwzględnione, natomiast przesłuchanie świadka uznano za zbędne. Wobec tego nie wystąpiła druga przesłanka z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol, warunkująca zwolnienie z podatku od nieruchomości, gdyż nieruchomości nie były w 2017 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków. Pozostałe ustalenia organu podatkowego dotyczące opodatkowania gruntów SKO uznało za prawidłowe. Ww. art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków. Grunt taki może być zwolniony wtedy tylko, kiedy jest przedmiotem wpisu do ewidencji. W niniejszej sprawie grunt podatnika posiada indywidualny wpis do rejestru zabytków i, jak wynika z przeprowadzonego postępowania, również nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. za grunt także jest prawidłowe. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono istotne naruszenie Ordynacji podatkowej: 1) art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.188 oraz art.191 w zw. z art.194 §1 poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, że sporny budynek oraz nieruchomość gruntowa nie są utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, w oparciu o treść informacji przesłanej przez WKZ w piśmie z dnia 18 października 2017 r. i w dniu 6 marca 2018 r., podczas gdy ww. informacji nie można przypisać waloru zgodności z prawdą (wiarygodności); przed "[...]" - datą wpisu budynku do rejestru zabytków, okna i drzwi były zachowane jedynie częściowo, przy czym stolarka okienna została wymieniona; powtórzono w tym miejscu zarzut z ww. pkt 2 odwołania; 2) art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.188 oraz art.191 poprzez błędną ocenę materiału dowodowego wskutek braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a polegającego na nieuwzględnieniu przez Kolegium wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka na okoliczność utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; 3) art.121 §1, art122, art.123 §1, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.191 w zw. z art.210 §1 pkt 6 oraz art.210 §1 pkt 4 poprzez zaniechanie oceniania przez organ odwoławczy wszystkich dowodów; 4) art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.188 oraz art.191 w zw. z art.194 §1 przez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ odwoławczy, że pismo WKZ z dnia 18 października 2017r. korzysta z waloru dokumentu urzędowego; 5) art.120 w zw. z art.210 §1 pkt 6 oraz art.210 §1 pkt 4 przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez organ odwoławczy podstawy materialnoprawnej, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej utrzymania decyzji w mocy; Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj: art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol przez jego niezastosowanie, tj. nieprzyznanie skarżącej zwolnienia od podatku od nieruchomości pomimo tego, że skarżąca utrzymywała i konserwowała zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a w związku z powyższym powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zarzucono też błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków" nakłada na posiadacza zabytku obowiązek "podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do innych wniosków. Naruszenia powyższe doprowadziły do niewłaściwego zastosowania przez Kolegium przepisu art.233 §1 pkt 1 Op, tj. do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik powinien być zawiadomiony o kontroli WKZ, a z czynności kontrolnych winien być sporządzony protokół. Ponadto ustalenia Konserwatora dotyczą zewnętrznych cech budynku, świadomie pominięto stan wnętrza budynku, co jednoznacznie wynika z treści pisma Konserwatora z 6 marca 2018 r. Kontrola w rozumieniu art.38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie została przeprowadzona, a pismo WKZ z 18 października 2017 r. nie jest miarodajne do oceny okoliczności istotnych z punktu widzenia art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol. Pismo to nie jest w tej sytuacji dokumentem urzędowym, a czynności prowadzone przez WKZ nie były wykonywane w ramach postępowania administracyjnego. Nie można zatem uznać za poprawne twierdzenia organów obu instancji w zakresie braku utrzymania i konserwacji spornego budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zarzucono również niewłaściwe uznanie, że art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol nakłada na posiadacza zabytku obowiązek podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności jakie zawierają się w pojęciu "utrzymania i konserwacji zabytku" dotyczą stanu, w jakim taki zabytek znajdował się w momencie jego wpisu do rejestru zabytków. Dopiero bowiem wpis zabytku do takiego rejestru umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dokonując oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy, powinno się stwierdzać według jego stanu w jakim ten znajdował się przed wpisem do rejestru zabytków, a nie według stanu w jakim, zdaniem WKZ, zabytek powinien był się znajdować. Ponadto jeśli chodzi o prace konserwacyjne wymienione w art.3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków, tzn. działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji – skarżąca, co przyznał WKZ, działania takie podjęła. Wykonała bowiem czyszczenie rynien, zakryto otwory okienne, wykonano ogrodzenie nieruchomości. Według skarżącej pojęcia "utrzymania i konserwacji zabytku" nie oznaczają automatycznej konieczności przywrócenia przez właściciela zabytku do jego stanu najwyższej jego świetności, gdyż art.5 ustawy o ochronie zabytków nie ma charakteru zamkniętego wobec użycia słowa "w szczególności", co oznacza, że takich działań jest nieskończenie wiele, co jednocześnie powodowałoby, że niemożliwe byłoby spełnienie tych wszystkich warunków, o których mowa w tym przepisie. A contrario, spełnienie przez posiadacza lub właściciela jednego z warunków wskazanych w tym przepisie oznacza, że następuje utrzymanie (opieka) zabytku w sposób zgodny z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Skarżąca podkreśliła, że dokonywała zabezpieczenia przedmiotowego zabytku, dlatego spełniała wymagania ww. art.5 ustawy o ochronie zabytków. Zgodnie bowiem z poglądem doktryny, odpowiednikiem "utrzymania" jest na gruncie wskazanej ustawy o ochronie zabytków opieka na zabytkami, o której mowa w ww. przepisie. Zdaniem skarżącej Kolegium nienależycie zastosowało art.210 §1 i §4 Op w zw. z zasadą legalizmu wyrażoną w art.120 Op. Nie powołano bowiem materialnej podstawy wydania samego rozstrzygnięcia, a wskazano jedynie na art.233 §1 Op. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem procedowania przed tut. Sądem, który w dniu 8 sierpnia 2018 r. I SA/Ol 351/18 oddalił skargę. Wskutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2019 r. II FSK 3542/18 uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") poprzez niespójne uzasadnienie w zakresie oceny pisma WKZ z dnia 18 października 2017 r., uznanego przez WSA za posiadające walor dokumentu urzędowego. NSA podkreślił, że nie wszystkie dokumenty (pisma) sporządzone przez organ władzy korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokumenty urzędowe (art.194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Sąd drugiej instancji zauważył, że wprawdzie w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) prezentowany był pogląd, że wyrażane w tym zakresie na wniosek organu podatkowego opinie przez wojewódzkiego konserwatora zabytków korzystają z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Op, lecz poglądy te nie były jednak wiążące dla Sądu pierwszej instancji, a ponadto kwestii tej nie należy generalizować, a wyrażona w tej mierze ocena powinna uwzględniać okoliczności występujące w danej sprawie, w tym zwłaszcza treść oraz tryb, w jakim opinia taka została sporządzona. NSA wskazał, że ww. kwestia uznania przez organy podatkowe opinii WKZ z dnia 18 października 2017 r. za dokument urzędowy stanowiła przedmiot obszernie uzasadnionego zarzutu skargi, w której kwestionowano przyjęcie przez SKO takiego stanowiska. Skoro więc WSA stanowisko organu podzielił, to powinien był odnieść się do powyższego zarzutu, a więc wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe. W tych okolicznościach NSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.194 §1 Op, uznając, że byłoby to przedwczesne. NSA nakazał WSA odnieść się do oceny wynikającej z ww. pisma WKZ, a także do treści pisma tego organu z dnia 6 marca 2018 r. Ponadto WSA powinien odnieść się co do kompetencji organów podatkowych w zakresie ustalania przesłanek zwolnienia podatkowego w zestawieniu z opinią wyrażoną przez WKZ. NSA podkreślił, że gdyby ww. opinia została uznana za dokument urzędowy, to błędem było odrzucenie przez WSA a priori celowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie wykraczającym poza opinię WKZ. Bowiem moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać obalona przeprowadzeniem dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Wykładnią dokonaną w wyroku II FSK 3542/18 wiązany jest tut. Sąd z uwagi na treść art.190 ppsa, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrzywszy zatem sprawę ponownie, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji błędnie uznano pismo WKZ z dnia 18 października 2017 r. za dokument urzędowy, co niesie za sobą szereg konsekwencji procesowych. Zgodnie z treścią art.194 §1 i 3 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tego rodzaju dokumentom. Treść ww. przepisu wskazuje po pierwsze, że dokument urzędowy powstaje na podstawie konkretnego przepisu nakazującego jego sporządzenie, po drugie zaś, musi mieć formę wskazaną w przepisie. Takich cech nie posiada pismo WKZ z 18 października 2017 r., nazywane "opinią". Nie zostało bowiem sporządzone na podstawie żadnego konkretnego przepisu obligującego WKZ do jego wydania, a ponadto nie posiada formy wynikającej z przepisu. Analizowane pismo jest zwykłą odpowiedzią WKZ na zadane przez organ podatkowy pytanie o utrzymanie zabytku. Zasadniczo WKZ mógłby wydać "dokument urzędowy", przykładowo mogłoby to być zaświadczenie (na wniosek strony) o utrzymaniu zabytku, które ma swoją podstawę prawną i formę określoną w Kpa. Innym przykładem dokumentu urzędowego sporządzonego przez organ konserwatorski może być protokół z czynności kontrolnych, sporządzony na podstawie art.39 ust.1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 z późn. zm.) lub zalecenia pokontrolne usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości (art.40 ust.1 ww. ustawy), czy też decyzje, np. decyzja nakazująca przywrócenie zabytku do poprzedniego lub do jak najlepszego stanu we wskazany sposób i w określonym terminie (art.45 ust.1 ww. ustawy). Gdyby organ podatkowy znalazł się w posiadaniu któregoś z wyżej przykładowo wymienionych dokumentów, to mógłby powołać się na jego szczególną moc dowodową w prowadzonej sprawie podatkowej, zaś strona mogłaby kwestionować jego treść, korzystając ze środków zaskarżenia przysługujących w zależności od rodzaju dokumentu (zażalenie lub odwołanie). Zatem istnieje szereg możliwości sporządzenia przez WKZ dokumentu mającego walor dokumentu urzędowego w znaczeniu nadanym treścią art.194 Op, pozwalających na wykorzystanie w sprawie podatku od nieruchomości. Waloru takiego nie posiada jednak w żadnym wypadku ww. pismo WKZ z dnia 18 października 2017 r. Z wyżej podanych przyczyn dokumentem urzędowym nie jest także pismo WKZ z dnia 6 marca 2018 r., również stwierdzające, że obiekt nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przy czym w piśmie tym, oprócz wypowiedzi dotyczącej stanu zabytku, WKZ ocenił także treść odwołania wniesionego przez skarżąca do Kolegium, co jest działaniem przekraczającym kompetencje organu konserwatorskiego. Pismo to jest efektem błędu SKO, które zwróciło się do WKZ w trybie art.229 Op (mówiącego o przeprowadzeniu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego albo zleceniu takiego postępowania organowi pierwszej instancji). Przepis ten ma zastosowanie w trybie odwoławczym, a więc dotyczy organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji i nie jest dopuszczalne, aby na jego podstawie zwracać się do innego organu. Dlatego ta część ww. pisma WKZ, która odnosi się do treści wniesionego przez skarżącą odwołania, nie powinna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy. Pismo błędnie uznane przez SKO za dokument urzędowy podlega w toku postępowania podatkowego ocenie na równych prawach z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Gospodarzem postępowania jest organ podatkowy, który zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy czym na skarżącej, ubiegającej się o zwolnienie podatkowe, spoczywał obowiązek wykazania, że spełniła przesłanki do zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol. Dążąc do wykazania tych przesłanek skarżąca składała dowody, które organ poddał ocenie (pismo MKZ z dnia 5 października 2008 r., dokumentacja w zakresie koncepcji architektonicznej sporządzona przez Spółkę B w grudniu 2008 r., fotografie budynku) oraz wniosek o przesłuchanie świadka A.P. na okoliczność utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który uwzględniony nie został. W ocenie Sądu należy rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, a następnie, w oparciu o zebrane dowody o równej mocy dowodowej (tj. bez przyznania szczególnej mocy pismu WKZ z 18 października 2017 r. jak też innym pismom tego organu) należy ocenić wystąpienie przesłanek zwolnienia podatkowego. W przedstawionych okolicznościach Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany został z naruszeniem zawartej w art.122 Op zasady prawdy obiektywnej oraz z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art.180 i art.188 Op. Zebrany materiał może być niekompletny z uwagi na nierozważenie wniosku o przesłuchanie świadka. Niekompletność materiału dowodowego jest przeszkodą do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art.191 Op) i zasadą prawdy materialnej art.187 (Op). Zatem kwestia prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego wynikającego z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol, tj. utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów o ochronie zabytków nie jest na obecnym etapie sprawy przesądzona. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, w szczególności uzyska kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego. Dokonując oceny zebranych dowodów organ nie potraktuje pisma WKZ z 28 października 2017 r. jako dokumentu urzędowego z art.194 §1 Op, lecz oceni je na równi z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art.200, art. 205 §2 i 4 oraz art.209 ppsa.