III SA/Kr 382/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Janusz Bociąga (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2018 r. wymierzającej karę pieniężną w wysokości 200.000 zł dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 1 kwietnia 2017 r., przeprowadzili kontrolę w lokalu Pizzeria A w K, w zakresie przestrzegania przepisów o grach hazardowych. Na okoliczność przeprowadzonych czynności sporządzono protokół. W lokalu stwierdzono dwa urządzenia do gier M oraz HSP odłączone od zasilania, których wygląd i wyposażenie właściwe było dla typowych automatów do gier hazardowych. Na automatach nie było informacji o ich rejestracji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dokumentów takich nie przedstawił również obecny przy kontroli prowadzący lokal Pizzeria A T. F. Na urządzeniach umieszczone były naklejki z informacją: "M Sp. z o. o. w organizacji ul. Ś, W". Podjęta przez kontrolujących próba przeprowadzenia gier kontrolnych na ww. automatach nie powiodła się. Z uwagi na stwierdzony w wyniku oględzin charakter automatów, brak dokumentów rejestracyjnych jak również fakt, że posiadacz lokalu nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 15j ustawy o grach hazardowych, automaty zatrzymano i przewieziono do magazynu Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura w N, gdzie następnie automaty zostały poddane ekspertyzie przez biegłego. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy tych automatów biegły sądowy sporządził dwie opinie, z 22 i 23 marca 2018 r., w których wykazał, iż sporne automaty są urządzeniami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a dostępne na nich gry są grami hazardowymi na automatach w rozumieniu tej ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wymierzył T. F. karę pieniężna w wysokości 200.000 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł T. F. zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, art. 189 a § 2 pkt 2 w związku z art. 189 d K.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry opowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej zyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 powołanej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć internetową organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 23a ust. 1 automaty do gier,(...) mogą być eksploatowane przez podmioty osiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub er na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. (...). Rejestracja automatu do gier, (...) oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, a rejestracji dokonuje się na okres 6 lat, co wynika z art. 23a ust. 2 u.g.h. Naczelnik urzędu celno-skarbowego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 15j u.g.h. zakazane jest posiadanie automatów do gier z wyjątkiem: podmiotu posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry i spółki wykonującej monopol państwa w zakresie gier na automatach w salonach gier; (jednostki badającej, o której mowa w art. 23 f, posiadającej upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych i jednostki organizacyjnej administracji publicznej sprawującej nadzór lub uprawnionej do kontroli przestrzegania przepisów o grach hazardowych; (producenta lub dystrybutora automatów do gier posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który dopełnił obowiązku określonego w ust. 3; przedsiębiorcy dokonującego naprawy zarejestrowanego automatu do gier; przedsiębiorcy dokonującego przewozu automatów do gier, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zlecenie podmiotów, o których mowa w pkt 1, 2 lub 5. Zatem poza podmiotami wymienionymi w art. 15 j u.g.h. ustawa przewiduje zakaz posiadania urządzeń do gier hazardowych. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust.1 pkt 3 u.g.h. jest (istnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie posiadacza zależnego lokalu w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i w którym znajdują się automaty; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru automatów do gier tj. chodzi o automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a więc takich, które umożliwiają urządzanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że automaty są niezarejestrowane. Zgodnie z zapisami w umowie najmu powierzchni z dnia 27 marca 2017 r. T. F. był wynajmującym, posiadającym tytuł prawny do lokalu w K, w którym prowadził działalność gastronomiczną pod nazwą PIZZA A. W dniu przeprowadzenia kontroli był posiadaczem zależnym lokalu w rozumieniu ww. przepisu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Automaty do gier znajdowały się wewnątrz lokalu w sali konsumpcyjnej koło stolików klientów pizzerii. Z opinii biegłego sądowego, sporządzonej po przeprowadzeniu badań automatów, wynika ich hazardowy charakter w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Na automatach możliwa jest aktywacja losowań w trybie autostartu. Umożliwiają one rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach. Gry dostępne na spornych automatach mają również charakter komercyjny, bowiem rozpoczęcie gry uwarunkowane jest wpłatą określonej kwoty przez grającego. Automaty mają zamontowany moduł do realizacji wypłat bezpośrednich w postaci gotówki i wypłacają wygrane. Automaty te nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego (w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r. uprawnionego do rejestracji), ani przez naczelnika urzędu celno - skarbowego. Z uwagi na fakt, że zaistniały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89 ust 1 pkt 3 u. g. h, oraz że, T. F. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 j ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji słusznie stwierdził, że T. F. podlega karze pieniężnej, jako posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ponieważ w lokalu znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty, zasadne było wymierzenie kary w łącznej wysokości 200.000 zł stosownie do dyspozycji art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. W świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h kluczowe znaczenie ma, więc fakt, że automaty "znajdują się" w danym lokalu a nie kwestia rodzaju władztwa nad nimi. Bez znaczenia dla oceny tej przesłanki jest zatem, czy posiadacz zależny lokalu automaty "posiada" czy je "dzierży". Dla wymierzenia kary pieniężnej z ww. przepisu istotne i wystarczające jest w tym wypadku stwierdzenie, że automaty hazardowe znajdowały się w lokalu, co w analizowanej sprawie stwierdzili kontrolujący w protokole kontroli z 1 kwietnia 2017 r. oraz przesłuchiwani w charakterze świadków G. G. - właściciel automatów i T. F. Z umowy najmu powierzchni z dnia 27 marca 2017 r. wynika, że została ona zawarta "dla celów przechowywania dwóch urządzeń elektronicznych" w lokalu PIZZA A w K. Dla wymierzenia kary pieniężnej nie ma znaczenia fakt, iż zabezpieczone podczas kontroli urządzenia nie posiadały niezbędnych elementów do ich uruchomienia, były zablokowane w sposób całkowicie uniemożliwiający wypłatę pieniędzy, posiadały nieaktywne przyciski. Kwestia użytkowania automatów przez właściciela lokalu nie wchodzi bowiem w zakres przesłanek, których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie uzależniają wymiaru kary od stopnia zawinienia ani innych przesłanek subiektywnych. Ponadto u.g.h. w art. 8 i art. 91 wprost odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawie oraz do kar pieniężnych. W przepisach u.g.h. brak jest natomiast odesłania do stosowania, w jakimkolwiek zakresie, przepisów k.p.a. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania przepis art. 189c k.p.a. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrola w Pizzerii A miała miejsce w dniu 1 kwietnia 2017 r., a więc w dacie obowiązywania znowelizowanej ustawy o grach hazardowych. Decyzja nakładająca karę w związku z naruszeniami ujawnionymi w kontroli została wydana w dniu 16 listopada 2018 r., a więc w dacie obowiązywania tej samej znowelizowanej ustawy. Zatem w tym przypadku nie było możliwości wymiaru innej kary za ujawnione przewinienie. Ponadto T. F. posiadał do tego lokalu tytuł prawny, co czyniło z niego posiadacza zależnego lokalu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 124 O.p. polegającego na ustaleniu, że zatrzymane urządzenia stanowiły automaty do gier o niskich wygranych, podczas gdy z opinii biegłego takowego wniosku wyprowadzić nie można, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe opinie opierają się na szczegółowym i rzetelnym badaniu zatrzymanych automatów. Celem badań było uzyskanie odpowiedzi na pytania organu dotyczące stwierdzenia charakteru przedmiotowych urządzeń oraz dostępnych na nich gier w kontekście przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu udzielone odpowiedzi są wyczerpujące i szczegółowe, wyciągnięte wnioski nie budzą wątpliwości i pozwalają na jednoznaczne i prawidłowe ustalenie charakteru badanych urządzeń. Należy także zaznaczyć, że obie opinie poparte są analizami kombinatorycznymi, które potwierdzają losowy charakter gier. Na powyższą decyzję T. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący decyzji zarzucił naruszenie procedury mające wpływ na wynik postępowania, a polegające na: 1/ obrazie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 par. 1, art. 80, art. 138 par. 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wymierzającej karę pieniężną dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się automaty do gier, tj. naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegającej na całkowitym pominięciu przez organ istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest umowy łączącej skarżącego z P.H.U. T, na podstawie której została oddana powierzchnia w celu magazynowania i przechowywania dwóch automatów do gier, których wyłącznym właścicielem i użytkownikiem była firma P.H.U. T, a tym samym uznaniu skarżącego przez organ za posiadacza zależnego tej części lokalu gastronomicznego oddanego w posiadanie zależne, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sprawie wynika, że posiadaczem zależnym części lokalu, w którym ujawnione zostały automaty do gier był podmiot podnajmujący od skarżącego powierzchnię pod przedmiotowe urządzenia, 2/ obrazy art. 7 w zw. z art. 77 par. 1, art. 80, art. 138 par. 1 pkt 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, iż P.H.U T jako właściciel automatów do gier, który był podmiotem uprawnionym do posiadania przedmiotowych automatów, a wykonując działalność polegającą na produkcji i dystrybucji automatów do gier, był obowiązany zgodnie z dyspozycją art. 10 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. dokonać stosownego zgłoszenia w ustawowym terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, to jest dopiero do dnia 30 kwietnia 2017 roku, a zatem do tego czasu był uprawniony do posiadania automatów, a w konsekwencji był uprawniony do ich przechowywania lub oddania na przechowanie (dzierżenie przez skarżącego) co świadczy o braku możliwości wypełnienia dyspozycji art. 89 ust. 4 pkt 3 oraz 4 u.g.h. przez T. F., 3/ obrazie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 par. 1, art. 80, art. 138 par. 1 pkt 1 poprzez powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i pominięciu w ustaleniach faktycznych jakoby automaty do gier, to jest U nr [...] oraz HSP nr [...] znajdowały się w posiadaniu T. F., podczas gdy był on jedynie dzierżycielem, u którego właściciel przedmiotowych automatów do gier G. G., jako podmiot dystrybuujący i dokonujący napraw takiego sprzętu - przechowywał powyższe urządzenia, będąc równocześnie uprawnionym do posiadania, 4/ naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 par. 1, art. 80, art. 138 par. 1 pkt 1 k.p.a. polegające na ustaleniu, że zatrzymane urządzenia stanowiły automaty podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy z opinii biegłego takowego wniosku wyprowadzić nie można. naruszenie przepisów prawa materialnego: 5/ polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. z pominięciem art. 15j ust 5 i ust 6 u.g.h., polegającym na przyjęciu, że karalność karą administracyjną dotyczy każdego stanu faktycznego "znajdowania się" automatów w lokalu posiadanym nawet zależnie, podczas gdy prawidłowa wykładania przesłanek odpowiedzialności zawartych w art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. wskazuje na to, że racjonalny ustawodawca zakazując posiadania automatów do gier, karze tylko za takowe zakazane posiadanie, a równocześnie nie zakazując dzierżenia automatów do gier, nie karze za takowe dzierżenie i w konsekwencji przyjęcie, że T. F. jako dzierżyciel podlega karze administracyjnej i nałożenie na T. F. kary pieniężnej, przy wymierzaniu której organ całkowicie pominął istotne okoliczności, które powinny zostać przez niego przeanalizowane przy dyrektywie wymiaru kary pieniężnej, czego odzwierciedlenie powinno znajdować się w uzasadnieniu decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, to jest: wagę i okoliczności naruszenia prawa, oraz czas trwania tego naruszenia, częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu wynikającego z ustawy o grach hazardowych tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara, uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa, działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa, wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła, warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana; 7/ polegające na niezastosowaniu art. 189c k.p.a., który powinien być stosowany również w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 u.g.h. zgodnie z którą w razie gdy w dacie orzekania obowiązuje inna ustawa od obowiązującej w czasie naruszenia prawa, zastosowanie znajdzie ustawa nowa, jednak ustawę "starą" należy stosować, jeśli jest ona względniejsza dla strony, a jak wynika z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 kwietnia 2017 r.), dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje nałożenie kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. stanowi, że wysokość kary pieniężnej wynosi 100 000 zł od każdego z automatów. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji jak i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Rozwijając podniesione zarzuty wskazano, że skarżący w toku postępowania prawidłowo i bezspornie wykazał, iż w momencie prowadzonej kontroli, w dniu 1 kwietnia 2017 roku nie był posiadaczem zależnym zwierzchni użytkowej lokalu, na której magazynowane były urządzenia P.H.U. T, co stanowi przesłankę, której wypełnienie jest niezbędne dla nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie grach hazardowych. Posiadaczem tym był podnajemca, a skarżący co najwyżej był dzierżycielem i nie naruszył swoim postępowaniem jakichkolwiek przepisów ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej na skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu, w którym prowadził działalność gastronomiczną i w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier kary pieniężnej. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W świetle znowelizowanego od 1 marca 2017 r. art. 90 u.g.h. karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub (od 1 kwietnia 2017 r.) znajduje się niezarejestrowany automat. Odnosząc się do kwestii podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji zauważyć należy, że organ I instancji orzekał na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". Poza sporem jest, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., bowiem kontrola w lokalu, w którym prowadził działalność gastronomiczną skarżący została przeprowadzona w dniu 1 kwietnia 2017 r. Zatem w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości po wejściu w życie zmiany u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; oraz że wysokość tej kary wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze sporne automaty odpowiadały swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. opinie biegłego sądowego z dnia 22 i 23 marca 2018 r. sporządzone po przeprowadzeniu badań automatów. Zgodnie z tą opinią automaty udostępniają grającemu gry losowe, na wynik których gracz nie ma wpływu ani nie może przewidzieć ich rezultatu. Ponadto na automatach możliwa jest aktywacja losowań w trybie autostartu. Gry dostępne na spornych automatach mają charakter komercyjny, bowiem rozpoczęcie gry uwarunkowane jest wpłatą określonej kwoty przez grającego. Jak wynika z powyższych ustaleń, gry na badanych urządzeniach organizowano w celach komercyjnych. Wynik gry nie zależał od umiejętności (zręczności) gracza bądź jego zdolności psycho-motorycznych. Grający nie miał realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną, gry miały charakter losowy, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W sprawie nie jest przy tym sporne, że urządzenia znajdowały się w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że opisane na wstępie urządzenia stanowiące przedmiot badania, należały do G. G. (P.H.U. T) jako podnajemcy, co jednak nie uwalnia skarżącego z odpowiedzialności, bowiem zainstalowane było w lokalu będącym w dyspozycji strony. Jak zeznał skarżący do protokołu z dnia 11 sierpnia 2017 r. jest najemcą pizzerii "A" od marca 2017 r. Zgodnie z zapisami w umowie najmu powierzchni z dnia 27 marca 2017 r. skarżący był wynajmującym posiadającym tytuł prawny do lokalu w K, w którym prowadził działalność gastronomiczną. Zatem posiadaczem zależnym i dysponentem lokalu był skarżący. Z protokołu kontroli wynika także, że automaty do gier znajdowały się wewnątrz lokalu w sali konsumpcyjnej koło stolików. Podkreślić należy, że skarżący przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że w marcu 2017 r. wynajął powierzchnię pod przechowywanie automatów. Czynsz za najem powierzchni pod automaty wynosił ok. 200 zł miesięcznie, zaś z przedstawionej umowy wynika, że było to 50 zł miesięcznie. Twierdzenie skarżącego jakoby część powierzchni użytkowej lokalu w K została tylko na okres od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 7 kwietnia 2017 r. udostępniona P.H.U. T w celu magazynowania dwóch urządzeń elektronicznych nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim skarżący nie podnosił tej okoliczności podczas kontroli, a wręcz twierdził, że nie są to automaty do gier i były przygotowane do wywiezienia ich przez właściciela. Automaty jak wynika z opinii biegłego sądowego były takimi automatami i eksploatowano je dzień wcześniej, co obiektywnie poddaje w wątpliwość zeznania G. G., który twierdził, że automaty były oddane na przechowanie i stwierdził, że nie ma możliwości włączenia urządzenia, które jest przygotowane do transportu. Opinie biegłego wbrew twierdzeniom skarżącego są dowodem i nie zawierają żadnych sprzeczności. Zostały prawidłowo ocenione przez organ i ocenę tą podziela Sąd. Podkreślić należy, że na automacie HSP ostatnie losowanie wykonane zostało w dniu 31 marca 2017 r., a więc w przeddzień kontroli funkcjonariuszy urzędu celno – skarbowego. Niewiarygodne w ocenie Sądu jest, aby skarżący prowadząc działalność gastronomiczną w wynajętym lokalu nie miał wiedzy kto i w jakim celu wstawia w nim automat do gier. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu stanowiącym przedmiot najmu. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia posiadacza zależnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skarżący faktycznie władał lokalem w dacie kontroli jako najemca, a w szczególności prowadził w tym lokalu działalność gastronomiczną, nie ulega wątpliwości że był posiadaczem zależnym. Te ustalenia pozwalają stwierdzić, że skarżący wypełnia dyspozycję przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W sprawie nie jest przy tym sporne, że urządzenia znajdowały się w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadały poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, prowadzone było prawidłowo z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających z art. 121, 122, 124 i 187 § 1 O.p., a organy obu instancji - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi mające charakter procesowy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy zauważyć, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym regułom postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ poddał prawidłowej analizie i ocenie zawarte umowy: użyczenia lokalu oraz najmu i podnajmu części lokalu. Należy stwierdzić, że ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, bowiem zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy wskazały dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz podały powody odmówienia wiarygodności innym dowodom. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych wprost odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawie oraz do kar pieniężnych. W przepisach ustawy brak jest natomiast odesłania do stosowania w jakimkolwiek zakresie przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego. Ponadto ni znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący stosowania ustawy względniejszej. Organy nie miały możliwości zastosowania starej ustawy skoro już w dniu kontroli weszła w życie znowelizowana ustawa o grach hazardowych. Ponadto jak wyżej wskazano do tych postepowań nie ma zastosowania Kodeks postepowania administracyjnego, a zatem również nie ma zastosowania art. 189c K.p.a. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.