I SA/Po 1706/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 262 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) nałożył na pełnomocnika [...] Sp. z o.o. - radcę prawnego M. D., karę porządkową w wysokości [...] zł za niewykonanie czynności, do której został wezwany. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla celów postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Spółka z o.o. pismem z dnia [...] marca 2016 r. wezwano pełnomocnika, pod rygorem kary porządkowej do przedłożenia dokumentów strony, w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania. Wezwanie wysłane na adres pełnomocnika strony M. D. zostało doręczone w dniu [...] marca 2016 r. Pełnomocnik nie przedłożył i nie usprawiedliwił nieprzedłożenia żądanych dokumentów. Zdaniem organu wymieniona kara porządkowa w wysokości [...] zł jest uzasadniona zarówno ze względu na postępowanie pełnomocnika, który nie wykonał czynności, do której został wezwany, nie usprawiedliwił jej niewykonania oraz jest adekwatna do możliwości finansowych pełnomocnika, który jest komandytariuszem w Kancelarii Radców Prawnych. W zażaleniu z dnia [...] maja 2016 r. M. D. wniósł o uchylenie postanowienia zarzucając naruszenie art. 262 § 1 O.p. Zdaniem strony nie istnieje prawny obowiązek posiadania w formie pisemnej umów/kontraktów, do przedłożenia których był wzywany. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2016 r. zawierało elementy wymienione w art. 159 O.p., tj. precyzowało treść żądania, wyznaczało termin dokonania określonych w nim czynności oraz zawierało pouczenie o sankcji wynikającej z niezastosowania się do treści wezwania. Poza sporem jest, że pełnomocnik [...] Sp. z o.o. nie przedłożył dokumentów, nie przedstawił również wyjaśnień w tym zakresie. Nie zgłosił także organowi kontroli skarbowej jakichkolwiek trudności związanych z przedłożeniem dokumentów, których dotyczyło wezwanie. Ponadto, M. D. nie wystąpił o ewentualne wyznaczenie dodatkowego terminu do realizacji wezwania. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 262 § 1 O.p., bowiem wbrew argumentacji pełnomocnika, czynność, do zrealizowania której został wezwany pod rygorem kary porządkowej, tj. przedłożenia umów/kontraktów zawartych przez [...] Sp. z o.o. z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] S.A., została wymieniona w katalogu czynności wskazanych w w/w przepisie. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że w tym przepisie ustawodawca wymienił m.in. "udział w innej czynności", a tego rodzaju czynność stanowi przekazanie przez pełnomocnika organowi podatkowemu dokumentów - umów Spółki, którą reprezentuje w postępowaniu kontrolnym. Tym samym niesłuszny jest zarzut, że organ zastosował karę porządkową do czynu nie wymienionego w treści art. 262 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezczynność pełnomocnika w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wyczerpuje dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym bezczynność radcy prawnego, który był osobą zobowiązaną do wykonania obowiązku określonego w przedmiotowym wezwaniu organu kontroli skarbowej - wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p., była bowiem bezzasadną odmową przedłożenia żądanych przez organ dokumentów. W skardze z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprzedłożenie dokumentów w imieniu strony, których obowiązek posiadania nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa stanowi tzw. "inną czynność", uzasadniającą nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej i pominięcie zupełnie kompletności tego przepisu w zakresie kategorii "penalizowanych zachowań" i nieuwzględnienie faktu, że przedmiotem karania może być wyłącznie nieudostępnienie dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do stanu faktycznego sprawy, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy zasadnie nałożył na skarżącego karę porządkową w trybie art. 262 § 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie regulacja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową (obecnie do 2.800 zł), wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu nie wskazał precyzyjnie podstawy prawnej nałożonej kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej nakładając karę porządkową na skarżącego odniósł się do całej treści art. 262 § 1 O.p. nie wskazując konkretnego punktu zawartego w tym artykule. Dopiero w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej sprecyzował podstawę prawną nałożenia kary porządkowej i powołał się na art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachowanie skarżącego wyczerpało przesłankę bezzasadnego odmówienia "udziału w innej czynności". Tego rodzaju czynność, zdaniem organu, stanowi przekazanie przez pełnomocnika organowi podatkowemu dokumentów - umów Spółki, którą reprezentuje w postępowaniu kontrolnym. Organ podkreślił, że bezczynność pełnomocnika w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wyczerpuje dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w ww. przepisie ustawodawca wymienił, m.in. "udział w innej czynności" i jego zdaniem tego rodzaju czynność stanowi przekazanie przez pełnomocnika organowi podatkowego dokumentów - umów Spółki, którą reprezentuje w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu podanie podstawy prawnej dopiero na etapie postępowania zażaleniowego jest nieprawidłowe. Skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji skutków wadliwości procesowych dotyczącej niekonkretnie podanej przez organ podstawy prawnej wydawanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zasadny jest zatem zarzut skarżącego, że organ zastosował wobec niego karę porządkową do czynu nie wymienionego w treści art. 262 § 1 O.p. W świetle przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zawarty w analizowanym przepisie katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym i wyczerpującym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Zatem organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie może stosować przewidzianych w tym przepisie kar porządkowych do innych czynów, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2002 r. I SA/Po 533/01, wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 2602/10). W związku z tym nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Sąd zauważa, iż warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6, działu IV O.p., a konkretnie art. 259. Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6). Jeżeli organ w wezwaniu nie wskaże, w jakim charakterze i w jakim celu ma się stawić wzywana osoba, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt 3. Chodzi tu nie o ogólnikowe sformułowanie celu, charakteru i sprawy, w której dana osoba jest wzywana, lecz o skonkretyzowanie ich. Organ podatkowy, nakładając na podatnika karę porządkową, musi bowiem działać w granicach prawa, a to oznacza, iż podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu również na podstawie art. 159 (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Sz 837/11, LEX nr 1109672). Uogólniając przywołaną tezę, można dodać, że najpierw organ musi wypełnić wszystkie ciążące na nim obowiązki zgodnie z prawem i dopiero w przypadku nagannego zachowania któregoś z podmiotów wskazanych w art. 262 § 1 ab initio sięgać po kary porządkowe przewidziane w tym przepisie. Podobnie w doktrynie wskazuje się, że zawarty w przepisach art. 262 § 1-3 O.p. katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jest niedopuszczalne ukaranie karą porządkową innych zachowań, np. polegających na odmowie przedłożenia dokumentu. Przez "udział w innej czynności" należy rozumieć osobiste uczestnictwo w innej niż wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. czynności procesowej. Nie mieści się w tym pojęciu okazanie wskazanych przez organ podatkowy dokumentów (por. do Komentarz do art. 262 O.p. {w}: "Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX Stan prawny: 01 stycznia 2015 Autor: Bogusław Dauter). W ocenie Sądu odmową udziału w innej czynności jest odmowa osobistego uczestniczenia strony w określonych czynnościach procesowych, a nie obowiązek przedłożenia wskazywanych przez organ podatkowy dokumentów. Odmową udziału w innej czynności jest na przykład odmowa udziału w oględzinach. Niezłożenie dokumentów nie można potraktować jako odmowę udziału w innej czynności, a tym samym brak podstaw do uznania jej za bezzasadną. Bezzasadność odmowy dotyczy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Przez udział w innej czynności należy rozumieć osobiste uczestnictwo w innej niż wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 czynności procesowej. Nie mieści się w tym pojęciu okazanie wskazanych przez organ podatkowy dokumentów. Zakres obowiązku strony co do udzielenia wyjaśnień z punktu widzenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. musi być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania strony do złożenia wyjaśnień (art. 155 O.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), z drugiej zaś - prawa strony do milczenia we własnej sprawie, które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących przesłuchania strony (art. 199 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) – por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13, LEX nr 1473777. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie wykazał, iż obowiązek posiadania żądanych dokumentów od strony postępowania wynika wprost z przepisów prawa (tj. umów/kontraktów zawartych przez [...] z [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i T. S.A.). Forma pisemna zawartych kontraktów ma jedynie walor dowodowy, zatem nie istnieje prawny obowiązek ich posiadania. Skoro obowiązujące przepisy prawa nie obligują do posiadania tego rodzaju dokumentów, nieprzekazanie ich w terminie nie mogło stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej na skarżącego z uwagi na to, iż nie zostało wymienione w katalogu zawartym w art. 262 § 1 O.p. Na marginesie wyjaśnić należy, iż na mocy art. 1 pkt 143 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. 2015 r, poz.1649) zmieniającej m. in. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano art. 262 § 1 pkt 2a w następującym brzmieniu: "bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub". Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (por. nr druku: 3462 strona internetowa Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl), przesłanką wprowadzenia nowej regulacji było to, że "strona, pragnąc uniknąć niekorzystnego rozstrzygnięcia, odmawia przedstawienia niezbędnych dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak żadnej sankcji za bezzasadną odmowę lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie przez stronę dowodu będącego w jej posiadaniu. W praktyce ignorowanie wezwania poprzez pasywne zachowanie wzywanego jest znacznie częstsze niż aktywna odmowa realizacji wezwania. Obecny brak podstaw do sankcji za bezzasadną odmowę okazania lub nieprzedstawienie w terminie określonego dowodu, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, utrudnia efektywne postępowanie dowodowe i zakończenie postępowania. Wobec powyższego proponuje się wprowadzenie w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej możliwości ukarania karą porządkową wzywanej strony lub jej pełnomocnika za bezzasadną odmowę okazania lub bezzasadne nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dowodów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, w tym ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach". Skoro zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny przyznaje, iż przed wprowadzeniem ww. regulacji przepisy nie przewidywały żadnej sankcji za bezzasadną odmowę lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie przez stronę dowodu będącego w jej posiadaniu, to po wprowadzeniu ww. przepisu sankcją zostały objęte jedynie odmowa okazania lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Argumentacja organu odwoławczego wskazująca, iż karą porządkową było zachowanie pełnomocnika w oparciu o "udział w innej czynności" (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.) nie znajduje zatem uzasadnienia. W konsekwencji powyższego kara porządkowa została nałożona bez podstawy prawnej. Tym samym organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, czym naruszył również przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach orzeczono jak w p. II wyroku, w oparciu o przepis art. 200 w/w ustawy.