III FSK 1899/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 164/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 29 listopada 2018 r., nr SKO.4000-1412/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 164/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 29 listopada 2018 r. nr SKO.4000-1412/2018 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 29 listopada 2018 r. na skutek błędnego uznania, że prawidłowo uchylała ona decyzję Burmistrza [...] z dnia 1 października 2018 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie było podstaw do uchylenia ww. decyzji Burmistrza na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 233 § 2 i art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach na skutek błędnego uznania, że sprawa zwrócona powinna zostać organowi podatkowemu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, w związku z czym decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 29 listopada 2018 r., naruszała zasadę szybkości działania wyrażoną w przywołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, - art. 233 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach na skutek błędnego uznania, że bez przeprowadzenia dodatkowego (ponownego) postępowania dowodowego naruszona zostałaby zasada prawdy obiektywnej, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a zatem decyzja Burmistrza [...] nie naruszała art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie było podstaw do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, przy zasądzeniu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy słusznie wydał organ pierwszej instancji decyzję kasacyjną w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie strony skarżącej rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części a zatem nie było podstaw do uchylenia ww. decyzji. Natomiast zdaniem sądu pierwszej instancji skoro organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność spornych dystrybutorów, to w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego w tej sprawie oraz, że takich wad procesowych organ odwoławczy nie mógł ani "konwalidować", ani "uzupełnić" w drodze autonomicznego postępowania dowodowe, gdyż w takim przypadku, rozpoznałby "po raz pierwszy" merytorycznie sprawę za organ I instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125.). Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, który uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia są fakty, a nie wzorzec normatywny budowy dystrybutorów. Natomiast rozstrzygnięcie konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej uzależnione jest od ustalenia faktów, a fakty dotyczą identyfikacji przedmiotu opodatkowania. Dlatego wypowiedź organu nie dotyczy dystrybutora in abstracto, ale dystrybutora in concreto. Kwalifikacja prawna polega na odniesieniu sfery faktów do sfery norm. Jak bowiem wskazano w zaskarżonym orzeczeniu "z akt sprawy organu pierwszej instancji wynika, że w zasadzie jedynym dowodem w sprawie, który uzyskał w toku postępowania podatkowego burmistrz i na którym oparł się wydając zaskarżoną decyzję podatkową jest raport z ewidencji środków trwałych. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji technicznej stacji paliw, która to dokumentacja została wydana Skarżącej przy nabyciu nieruchomości". Słusznie zatem wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, tym niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Ponadto jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SNSA Stanisław Bogucki