I SA/Po 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr 3015-SPV.4103.2.2018, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...], określającej dla AT: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r., od marca do maja 2012 r., od sierpnia 2012 r. do października 2012 r., grudzień 2012, od czerwca 2013 r. do września 2013 r., od listopada 2013 r. do października 2014 r., od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r., 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: październik 2013 r., listopad 2014 r., 3) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za: luty 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., listopad 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., październik 2013 r., listopad 2014 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołując się na przepisy art. 239a, art. 239b § 1, art. 239b § 2, § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podał kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące i stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie obejmuje zobowiązania podatkowego za miesiąc [...]. Organ wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania upłynie z dniem [...], powyższe świadczy o tym, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Organ wskazał, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej należy wziąć pod uwagę przepis art. 239b § 2 o.p. Organ stwierdził, że do upływu terminu przedawnienia za [...] wynikającego z decyzji wymiarowej pozostał bardzo krótki okres czasu, krótszy niż 3 miesiące, zatem okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. są bez znaczenia. Organ wskazał, że w tej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia. Ponadto organ wskazał, że podatnik nie uiścił powyższych należności w wysokości określonej w decyzji zarówno w przewidzianym terminie płatności ani też do dnia wydania postanowienia. Organ podkreślił, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...], oraz nr [...] z dnia [...] z tytułu podatku od towarów i usług. W podsumowaniu uzasadnienia organ wskazał, że wobec zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 oraz po wypełnieniu warunku wynikającego z przepisu art. 239b § 2 o.p., nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uznaje się za uzasadnione. W zażaleniu z [...] na ww. postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w części w jakiej zaskarżone postanowienie nadaje rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji za okres [...]. W piśmie procesowym z [...] pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na zażalenie. Pełnomocnik wyraził pogląd, że brak jest przeszkód prawnych, aby rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżący zaprzeczył, jakoby w dniu wydania zaskarżonego postanowienia toczyło się wobec niego postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ziściła się przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, t.j. [...] do daty przedawnienia tego zobowiązania, t.j. [...], był krótszy niż 3 miesiące. Organ wyjaśnił, że przesłanka z tego przepisu dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego za miesiąc [...]. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres z uwagi na wszczęcie w dniu [...] przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie dotyczyło wyłącznie zobowiązania podatkowego za [...]. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji zastosował jednak w odniesieniu do wszystkich zobowiązań objętych zaskarżonym postanowieniem przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienioną w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] zostały wystawione w dniu [...], w dniu [...] została nadana klauzula organu egzekucyjnego, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji stwierdził również, że wypełniona została także przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 o.p., gdyż organ uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane. Organ wskazał, że w dniu [...] zostało wniesione odwołanie od decyzji wymiarowej, co oznacza, że złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu I instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone w okresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. Uprawdopodobniając, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji z [...] może nie zostać wykonane, przeanalizowano zestawienie dochodów podatnika wynikające z zeznań podatkowych złożonych do dnia [...]. Porównano kwoty osiągniętego przez podatnika dochodu z kwotą zaległości podatkowej i stwierdzono, że kwota należności głównej przewyższa roczne dochody zobowiązanego zwłaszcza za [...], za który dochód strony wykazał tendencję malejącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie zostanie wykonane. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu w części, w jakiej rzeczone postanowienie nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji podlega uchyleniu w części, ponieważ narusza art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 o.p. oraz art. 127 w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie uzasadnił przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące [...] i czy uzasadnił prawidłowo swoje stanowisko oraz czy organ II instancji kontrolując postanowienie mógł "uzupełnić" uzasadnienie organu I instancji. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście stanowiących istotę sporu przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższej regulacji wynika ogólna zasada niewykonywania decyzji nieostatecznych, a odstępstwo od niej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych po spełnieniu ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 o.p. Stosownie do treści art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Natomiast według art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: a) pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b o.p., b) drugą natomiast - określoną w § 2 - jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma charakter uznaniowy a jej stosowanie jest uzależnione od spełnienia ustawowych przesłanek, przy czym organy podatkowe są obowiązane do uzasadnienia rozstrzygnięcia, z którego będzie wynikało na jakiej podstawie prawnej i w związku z jakimi okolicznościami skorzystały z tej możliwości. Zauważyć zatem należy, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12). W ocenie sądu organ odwoławczy rozpoznając zażalenie zupełnie pominął okoliczność, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności za miesiące [...] poza podaniem przepisu art. 239 § 1 pkt 1 i art. 239 § 2 o.p. w swoim uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do tych przesłanek. Poza stwierdzeniem zawartym w jednym zdaniu cyt., że "Podkreślenia wymaga fakt, iż wobec Podatnika prowadzi się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] z tytułu podatku od towarów i usług" organ I instancji nie odniósł się do tej kwestii". Dalej w podsumowaniu postanowienia organ I instancji wskazał, że cyt. "Stąd też, wobec zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 oraz wypełnienia warunku wynikającego z przepisu art. 239 § 2 o.p., nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uznaje się za zasadne". Oznacza to, że organ I instancji nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt toczącego się wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, organ I instancji nie podał kwoty egzekwowanego w trybie egzekucji zobowiązania podatkowego, organ I instancji – jak wynika z uzasadnienia postanowienia – nie przeanalizował również dochodów skarżącego. Organ I instancji nawet nie próbował powiązać faktu toczącego się postępowania egzekucyjnego ze stwierdzeniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dopiero po wniesieniu zażalenia organ odwoławczy niejako w uzupełnieniu postanowienia wydanego przez organ I instancji podał, że tytuły wykonawcze w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zostały wystawione w dniu [...], natomiast w dniu [...] została nadana klauzula organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy uprawdopodobniając, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] może nie zostać wykonane wskazał, że porównano kwoty osiągniętego przez podatnika dochodu z kwotą zaległości podatkowej i stwierdził, że kwota należności głównej przewyższa roczne dochody zobowiązanego, zwłaszcza za [...], za który dochód strony wykazał tendencję malejącą. Sąd stwierdził, że powyższe braki uzasadnienia postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogły zostać "uzupełnione" przez organ odwoławczy, który w swoim uzasadnieniu starał się wykazać, że zaszły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zatem ze względu na zakres uchybień organu I instancji postanowienie nie mogło być uzupełnione przez organ odwoławczy bez zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Wskazane powyżej przez sąd uchybienia skutkować zatem muszą przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z uwagi na okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, również skontrolował czy organ podatkowy prawidłowo nadal rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] za miesiąc [...]. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 O.p. – vide wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo ani też, że postępowanie egzekucyjne jest wobec niego prowadzone. Wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści ani z celu art. 239b § 2 O.p. W przepisie tym mowa jest o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i nie ma podstaw, aby to uprawdopodobnienie ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia, w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Sąd podziela pogląd, że jeśli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okoliczność krótkiego czasu do przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie stanowi przesłankę uprawdopodobniającą, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] ma już walor ostateczności, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]. Decyzja ta była bowiem przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd w sprawie o syg. [...]. Z tego powodu Sąd w niniejszym uzasadnieniu nie zawarł wskazań dla organów dotyczących dalszego postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).