II FSK 587/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 813/19 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7100 (słownie: siedem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 813/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P.C. zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszyła ona art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze. zm., "TUE") w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., "O.p.") w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm., .Kpk") oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., .Kks") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego - wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – podczas gdy prawidłowa wykładnia normy powinna prowadzić do wniosku, że podatnikowi, który występuje do organu podatkowego o wydanie interpretacji i następnie stosuje się do zawartej w niej wykładni przepisów, nie można przypisać winy, a więc przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, co oznacza, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego mogło mieć na celu wyłącznie instrumentalne wykorzystanie normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, co powinno skutkować odmową uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszyła ona art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i art. 208 § 1 Op w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji dokonania ustaleń i przedstawienia stanowiska w zakresie prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu, w rezultacie czego kontrolę zaskarżonej decyzji administracyjnej należy uznać za nieprawidłową, gdyż dokonaną z pominięciem istotnych dla wyniku sprawy elementów stanu faktycznego, co uniemożliwia prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na oparciu zaskarżonego wyroku na okolicznościach faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym i niekwestionowanymi przez skarżącego a odnoszącymi się do otrzymania przez spółkę komandytową zapłaty za sprzedane udziały. Skarżący wniósł o: a) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, b) na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocena zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach musi być poprzedzona stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 491/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny ustalił i stwierdził, że: Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że uzyskana interpretacja indywidualna nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie i skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 14k § 1 i 3 O.p. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże jak wskazał Sąd pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zostało przeciwko skarżącemu wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach pismem z dnia 11 września 2015 r. zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Pismo doręczono skarżącemu w dniu 21 września 2015 r., (a więc przed upływem termin przedawnienia), co także nie jest kwestionowane. W rezultacie powyższego słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe skutkowało tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast z powodu braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych powyżej ochrony związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, nie znajduje również zastosowanie przepis art. 14k § 1 O.p zawierający zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku nieuwzględnienia wydanej interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jak i art. 14k § 3 O.p. stanowiący przeszkodę procesową do wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Natomiast argument autorów skargi kasacyjnej dotyczący braku spełnienia podstawowego wymogu odpowiedzialności karnej związanej z brakiem winy po stronie skarżącego, nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, bowiem kwestia winy podlega ocenie w odrębnym postępowaniu. W związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. niezasadne są także powiązane z nimi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że w myśl art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. W szczególności odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak zauważono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 491/17 stwierdził, że interpretacja indywidualna jaką uzyskał skarżący w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została wydana w oparciu o inny stan faktyczny aniżeli został ustalony w postępowaniu podatkowym, a zatem podatnik nie może korzystać z uprawnień wynikających z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej. Ponadto stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem, skoro Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku przesądził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego to oceną tą związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Należy w tym miejscu podkreślić tożsamość faktyczną i prawną rozstrzyganego zagadnienia. Pomiędzy wydaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r. a datą wydania niniejszego wyroku nie doszło do zmiany stanu faktycznego ani prawnego w przedmiotowej sprawie. W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona kwestionuje ponownie skuteczność prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe poszerzając podstawę kasacyjną o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozszerzenie podstawy kasacyjnej, a właściwie zmodyfikowanie w tym zakresie uzasadnienia raz już postawionego zarzutu, nie zmienia zasadniczej w tej materii kwestii, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i ocena ta jest wiążąca. Nie doszło bowiem w sprawie do zmiany stanu faktycznego bądź prawnego, który pozwalałby Sądowi od tej oceny odstąpić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadność i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego, sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega kontrowersje jakie wynikają w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego wyrazem jest kolejna skarga konstytucyjna kwestionująca zgodność z Konstytucją tego przepisu, wniesiona przez Rzecznika Praw Obywatelskich (K 31/14). Niemniej należy zwrócić uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował w żaden sposób istotnego w aspekcie niniejszej sprawy rozwiązania wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdził, że przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5 -letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zatem, co do zasady Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, i to w fazie in rem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5 letniego okresu przedawnienia. Dodać jeszcze trzeba, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, w myśl którego, dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. Odnosząc się do oferowanego przez autora skargi kasacyjnej testu nadużycia prawa należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu postępowania karnego, stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym, organy procesowe prowadzą postępowanie z urzędu i dokonują czynności z urzędu, chyba że ustawa uzależnia je od wniosku określonej osoby. Zatem finansowy organ dochodzenia ma obowiązek wszcząć postępowanie karne skarbowe w sytuacji, w której poweźmie informacje o możliwości popełnienia przestępstwa. Raz jeszcze należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, w którym dostrzeżono, że faza postępowania in rem nie zawsze musi się przekształcić w fazę in personam, nie mniej nie poczyniono zastrzeżenia, że powiązanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wszczęciem postępowania nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnych. A więc na gruncie obecnie obowiązującej regulacji nie jest istotne, czy w ogóle komukolwiek zostaną postawione zarzutu, doniosłe prawnie jest wszczęcie postępowania karnego pozostającego w związku z postępowaniem podatkowym. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował to rozwiązanie w takim zakresie, w jakim podatnik nie posiada wiedzy o tym, że przedawnienie nie nastąpi w związku z tym postępowaniem. Na gruncie niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził już w wyroku z 22 lutego 2019 r., że podatnik został poinformowany o tym, że przedawnienie nie nastąpi w terminie wyznaczonym przez art. 70 § 1 O.p. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze realia rozpoznawanej sprawy dostrzega sytuacje, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany. Otóż, gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której, ze względu na brak tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu faktycznego ustalonego w sprawie, funkcja ochronna interpretacji nie zadziałała. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. na przyjęciu przez Sąd I instancji, niezgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, że nie jest kwestionowane przez skarżącego, że kwota transakcji 8 000 000 zł nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki komandytowej należy zauważyć, że jest to jeden z elementów wywodu potwierdzającego brak zastosowania w sprawie uzyskanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej. Kwestia zaś braku zastosowania w sprawie uzyskanej przez skarżącego interpretacji indywidulanej została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zarzucane uchybienie nie ma wpływu na legalność zaskarżonego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.