I FSK 244/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 946/19 w sprawie ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 1201-IOV-1.4103.42.2018.35 nr 1201-IOV-1.4103.42.2018.36 nr 1201-IOV-1.4103.42.2018.37 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r., grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. S. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 946/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił W. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 czerwca 2019 r., nr: 1201-IOV-1.4103.42.2018.35, 1201-IOV-1.4103.42.2018.36, 1201-IOV-1.4103.42.2018.37, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r., grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r., orzekając jednocześnie o kosztach postepowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie : I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. : art. 70 § 6 pkt 4 w związku z § 7 pkt 4 , art. 33a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") na skutek uznania, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepisy i w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski co do terminu w jakim obowiązywało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.; 2) art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 i 2, art.70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. poprzez ustalenie daty końcowej terminu zawieszenia postępowania na dzień doręczenia pierwszej decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe (6 sierpnia 2015 r.), gdy należało przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: "NUS") w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego (12 stycznia 2018 r.); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że doszło do niewłaściwego uzasadnienia decyzji, gdy należało przyjąć, że stojąc na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia biegło do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2010r. do marca 2011r., wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, to ustalenie czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i w jakiej dacie miało to miejsce, a w konsekwencji czy powstały skutki określone w art. 70 § 4 O.p., jest zbędne. 4) a) art.141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego odnośnie przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co do zobowiązania za okres od września do listopada 2010r. Organ wykazał, że zostały spełnione przesłanki z art. 154 § 4 u.p.e.a., a zatem powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania poprzez ustalenia czy doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, które skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art.70 § 4 O.p., co do zobowiązania za okres od grudnia 2010r do marca 2011 r., gdy przy przyjęciu stanowiska, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia ponownego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez NUS, podejmowanie dodatkowych ustaleń jest niecelowe. Il. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 33a § 1 pkt. 2 O.p. poprzez zastosowanie błędnej wykładni przez przyjęcie, że "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego" to pierwsza decyzja NUS, gdy należało przyjąć, że "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego", to decyzja NUS wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. 2) art.70 § 6 pkt 4 w związku z § 7 pkt 4 O.p. przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, gdy należało przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi decyzji NUS wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, gdyż skutki prawne mogą być wiązane tylko z decyzjami kończącymi postępowanie. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że jej zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznaczają granice sprawy podatkowej, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też punktem wyjścia dla prawidłowego rozpoznania sprawy winno być zbadanie i odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 4 O.p. przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, gdy należało przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi decyzji NUS wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej wniesionej przez DIAS. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. 3.3. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. 3.4. W świetle natomiast art. 30a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS dyspozycja ww. art. 30a § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowanie w sytuacji, gdy co prawda organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, ale została ona w trybie odwoławczym uchylona do ponownego rozpatrzenia. W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje okoliczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ponieważ ww. przepis w sposób kategoryczny i bezwarunkowy określa następujący z mocy prawa skutek (wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) w przypadku "doręczenia decyzji". Nie stanowi żadnych dodatkowych warunków dla określenia co to ma być za decyzja - utrzymana w obrocie prawnych czy nie. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty DIAS ww. zakresie za nie zasługujące na aprobatę. Ustawodawca jako datę wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu określił jako dzień doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej). Nie zawęził jednak skutku bezprzedmiotowości decyzji zabezpieczającej od tego, czy doręczona decyzja wymiarowa ma charakter ostateczny, czy też nie. Sam zresztą DIAS wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie upatrywał z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego utrzymującej w mocy wydaną po ponownym rozpatrzeniu decyzji NUS, lecz z chwilą doręczenia przez NUS ponownie wydanej decyzji wymiarowej. Wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej powoduje, że informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotową decyzję zabezpieczającą wydaną w oparciu o art. 33 O.p. Podkreślić jednak należy, że w razie uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie dochodzi do "reaktywacji" wygasłej decyzji zabezpieczającej. Przyjęcie takiej wykładni nie tylko nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach, ale także stwarzałoby stan niepewności w zakresie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu uzależniony od losów decyzji wymiarowej. 3.6. Powyżej dokonana wykładnia art. 33a § 1 pkt 2 O.p. rzutuje także na ocenę zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 4 O.p. przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, gdy należało przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązywało do daty doręczenia podatnikowi decyzji NUS wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, gdyż skutki prawne mogą być wiązane tylko z decyzjami kończącymi postępowanie. Skoro bowiem jak wskazano powyżej decyzje o zabezpieczeniu z 2 marca 2015 r. wygasły w dniu 6 sierpnia 2015 r., bowiem w tym dniu doręczono podatnikowi decyzje organu I instancji z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, to zgodnie z regulację art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia biegł dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. od dnia 7 sierpnia 2015 r. 3.7. Ponieważ DIAS nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zakresie daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a sformułowane w pkt I skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego były konsekwencją takiej wykładni uznanej przez DIAS za błędną, to również zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik B. Wojciechowski