I SA/Po 502/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B. (dalej jako: "strona", "skarżący"), byłego członka zarządu [...] Spółka z o.o. w likwidacji (dalej jako: "spółka") wraz ze spółką oraz z E. J. F. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, - styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, - luty 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - październik 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - listopad 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - luty 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - maj 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, -wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - październik 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - listopad 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - luty 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - maj 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - październik 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - listopad 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, oraz umarzającej postepowanie podatkowe wszczęte w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B., byłego członka zarządu [...] Spółka z o.o. w likwidacji wraz z E. J. F. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej – jako bezprzedmiotowe, w punkcie I. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B., byłego członka zarządu [...] Spółka z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz E. J. F. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty, kwiecień-grudzień 2014 r., styczeń-luty, maj-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, za niezaspokojone koszty postepowania egzekucyjnego od tych zaległości, a także za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B., byłego członka zarządu [...] Spółka z o.o. w likwidacji wraz z E. J. F. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej – jako bezprzedmiotowe, w punkcie II. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. B., byłego członka zarządu [...] Spółka z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz z E. J. F. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r., styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako: "O.p."). w zw. z art. 22 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: [...] Sp. z o.o. złożyła w urzędzie skarbowym m.in. deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń – luty oraz wrzesień-listopad 2013 r., styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2014 r., styczeń-luty oraz maj-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Analiza karty podmiotu wykazała, że spółka tytułem podatku od towarów usług nie uregulowała kwot wynikających ze złożonych deklaracji [...] za ww. okresy. Wobec powyższego wystawione zostały tytuły wykonawcze. Na skutek działań podjętych przez organ egzekucyjny jedynie za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. odnotowano wpłaty na łączną kwotę [...]zł. Za pozostałe okresy nie odnotowano żadnych wpłat. W związku z ustaleniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "organ I instancji"), postanowieniem z [...] października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu [...] Sp. z o. o. (obecnie w likwidacji) - J. B. - za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., styczeń – luty oraz wrzesień-listopad 2013 r., styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2014 r., styczeń-luty oraz maj-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. W wyniku prowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z [...] marca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B., byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz z E. J. F. S. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r., styczeń – luty oraz wrzesień-listopad 2013 r., styczeń-luty oraz kwiecień-grudzień 2014 r., styczeń-luty oraz maj-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B., byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz z E. J. F. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające pociągnięcie do odpowiedzialności J. B. za zobowiązania podatkowe [...] Sp. z o.o. w likwidacji, tj. przez nieprawidłowe uznanie, że ww. ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu z [...] marca 2019 r. wydał zaskarżoną decyzję. Organ II instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że bezspornym jest fakt pełnienia przez J. B. funkcji członka zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od [...].06.2008 r. do [...].09.2016 r. Organ odwoławczy podniósł, że wobec spółki zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Organ poddał analizie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Stwierdził, że spółka posiada zaległości wobec ZUS od listopada 2011 r., a w stosunku do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od sierpnia 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Organ wskazał, że do oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Organ powołał się na przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 4,5,7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w których wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, gdy członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły najpóźniej z końcem [...] kwartału 2012 r. kiedy to w spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do ZUS Oddział w [...] (od listopada 2011 r.), zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od sierpnia 2012 r. oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Organ zauważył, że spółka od stycznia 2013 r. generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. Organ podniósł, że w sprawie nie zachodzi także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową podatnika w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ stwierdził, że uwolnienie się od odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona natomiast takiego majątku nie wskazała. Organ uznał, że za taki majątek nie można uznać majątku w postaci: nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy ul. [...], stanowiącej własność [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (do której [...] Sp. z o.o. uzyskała prawo poprzez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...],- zł w [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) oraz wierzytelności przysługującej [...] Sp. z o.o. w likwidacji od [...] Sp. z o.o. czy też ruchomości znajdujących się w siedzibie spółki przy ul. [...] w [...]. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w [...] VIII Wydział [...] z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt VIII [...] umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone wobec [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że postanowieniem z [...] marca 2017 r. Sędzia-komisarz, w trybie art. 232 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązał wierzycieli posiadających największe wierzytelności (w tym m.in. Spółkę [...] Sp. z o.o.) do wpłacenia zaliczek na koszty postępowania pod rygorem umorzenia postępowania. Żaden z wierzycieli nie wpłacił wymaganej zaliczki, która miałaby zostać zwrócona z likwidacji pozostałych w masie aktywów majątkowych. Wierzyciele skalkulowali bowiem ryzyko uwzględniając dotychczasowy przebieg likwidacji nieruchomości w [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że brak jest zainteresowania nabyciem głównego składnika majątku upadłego mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z kwoty [...]zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Syndyk stwierdził zupełny brak zainteresowania nieruchomością, a reprezentanci upadłego nie wykazali, że takie zainteresowanie istnieje. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Jednocześnie Sąd wskazał, że do [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł. W związku z powyższym Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W efekcie majątek posiadany przez [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (właściciela nieruchomości wskazywanej przez stronę jako pośrednie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) jest niewystarczający nawet na pokrycie zadłużenia [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Co do wierzytelności przysługującej spółce od R. & T. - E., U., R. Sp. z o.o. organ zauważył, że wierzytelność ta była przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] w [...]. Z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z [...].12.2018 r., Repertorium A nr [...]., stanowiący umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu wynika, że pomiędzy [...] Sp. z o.o. w likwidacji, a [...] Sp. z o.o. zawarta została ugoda objęta protokołem posiedzenia jawnego przed Sądem Rejonowym [...] w [...], IX Wydział [...], w sprawie o sygn. akt IX Co [...], zgodnie z którą, firma [...] Sp. z o.o. zobowiązała się przenieść na rzecz [...] Sp. z o.o. w likwidacji w terminie miesiąca od dnia zawarcia ww. ugody wolny od wszelkich praw i obciążeń przysługujący jej udział wynoszący [...] części we własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...], o pow. [...] ha, położoną w [...], w obrębie [...], przy ul. [...], a [...] Sp. z o.o. w likwidacji powyższy udział zobowiązała się nabyć oraz zrzec się wszelkich roszczeń. W efekcie zawartej ugody i przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu zmieniła się struktura majątku spółki. W zamian bowiem za sporne wierzytelności pojawiły się udziały w nieruchomości, przy czym obecnie prowadzenie egzekucji z tych udziałów jest niemożliwe. Z ww. aktu notarialnego wynika, że ww. nieruchomość objęta jest postępowaniem sądowym prowadzonym przed Sądem Rejonowym [...] w [...], w sprawie o sygn. akt I Ns [...], w przedmiocie zniesienia jej współwłasności, a ponadto współwłaściciel tej nieruchomości w pozostałym udziale M. L. złożył do Sądu wniosek o zasiedzenie nieruchomości (sygn.. akt I Ns [...]). Organ wskazał, że nie wiadomo kiedy zakończy się postępowanie przed sądem powszechnym oraz jaki będzie jego rezultat. Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Za takie zaś nie można uznać majątku spornego o niewyjaśnionym statusie. Również nie jest wystarczające dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie, iż do spółki należą ruchomości w postaci mebli biurowych i sprzętu biurowego, w sytuacji gdy strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki. Organ zauważył, że istnienia takich składników majątku spółki nie potwierdzał również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jedyna ruchomość będąca własnością spółki – przyczepa lekka, rok prod. [...], wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonym w dniu [...] marca 2016 r. jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby wartość ww. ruchomości. Organ wyjaśnił, że członkowie zarządu nie mogą wymagać od organów podatkowych podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności mających na celu ustalenie przysługujących spółce praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej, efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności nie jest celowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Organ stwierdził zatem, że brak było podstaw do przyjęcia, że wymieniony przez stronę w piśmie z [...].08.2018 r. majątek stanowi realne źródło pokrycia w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały także spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W odwołaniu strona podniosła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy bowiem strona, cyt. "działała w stanie wyższej konieczności, gdzie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było konieczne dla ochrony interesów Spółki i całej grupy [...]". Zdaniem strony działanie w stanie wyższej konieczności powoduje wyłączenie co najmniej winy osoby działającej w takim stanie. Strona wskazała, że spółka, w której pełnił funkcję członka zarządu należy do grupy spółek [...]. Spółką nadrzędną wobec spółki jest [...] z siedzibą w [...]. [...] zaś wraz z dwiema innymi spółkami wszczęła postępowanie arbitrażowe na podstawie Umowy z dnia [...] września 1992 r. o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, zawartej pomiędzy [...] a [...]. Strona podniosła, że warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania arbitrażowego było zachowanie "status quo" spółek zależnych, w tym spółki [...] Sp. z o.o. Wobec powyższego spółka była zmuszona prowadzić w dalszym ciągu działalność. Strona wskazała, że ww. postępowanie arbitrażowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] lutego 2017 r. przez Trybunał Arbitrażowy przy [...] wyroku arbitrażowego (sygn. akt PCA [...]). W wyroku tym Trybunał Arbitrażowy rozstrzygający sprawę podzielił stanowisko inwestorów i uznał, że [...] naruszyła art. 3.1 Umowy BIT oraz zasądził na rzecz inwestorów stosowne odszkodowanie. Trybunał uznał, że inwestorzy mieli prawo oczekiwać, że obciążenia podatkowe nie wzrosną w sposób na tyle drastyczny, że inwestorzy nie będą mogli prowadzić swojej działalności. Organ wskazał, że sporne jest to czy wszczęcie postępowania arbitrażowego świadczy o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu – jak uznaje odwołujący, czy też nie jest argumentem wystarczającym do uznania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Organ zauważył, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Posiłkując się jednak ujęciem cywilistycznym, można przyjąć, że obejmuje ono swoim zakresem każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Jednocześnie za ugruntowany można uznać pogląd, wedle którego pod ww. pojęciem należy rozumieć również niedbalstwo, tj. powinność i możność przewidzenia skutku w postaci trwałej niewypłacalności spółki. Badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Co istotne, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Dla udowodnienia braku winy niezbędne jest więc wykazanie nie tylko samej staranności, ale również dowiedzenie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ustawy było od danej osoby faktycznie niezależne. W tym kontekście niewystąpienie w wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego podmiotu nadrzędnego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki będącej podmiotem podrzędnym. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając przedmiotowego wniosku, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności". Organ zwrócił uwagę, że stan wyższej konieczności to okoliczność, która wyłącza bezprawność czynu lub wyłącza winę. W przedmiotowej sprawie strona wskazała, że działała w stanie wyższej konieczności bowiem zmuszona była chronić wyższe dobro spółki i całej grupy [...]. W opinii organu odwoławczego wyjątkowy charakter stanu wyższej konieczności oznacza, że nie może on być wykorzystywany jako przyzwolenie do niepłacenia podatków. Organ wskazał, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu zostanie bowiem pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za ich spłatę. Organ stwierdził, że strona nie wykazała, że efektem przystąpienia do postępowania arbitrażowego osiągalne jest zniwelowanie stopnia zadłużenia spółki zależnej. Organ odwoławczy podsumował, że wobec braku przesłanek egzoneracyjnych, strona ponosi odpowiedzialność za niezapłacony podatek. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, w skardze zarzucił naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] Sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub w znacznej części, w tym: a) udział [...] we własności nieruchomości przy ul. [...] w [...], nr księgi wieczystej [...], której wartość rzeczoznawca I. C. w operacie z [...].12.2018 r. określiła na kwotę [...]zł i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale III (ograniczenia i roszczenia) nieruchomości nie ma żadnych wpisanych ograniczeń co do rozporządzenia nieruchomością lub wzmianek oraz dział IV (hipoteka) jest wolny od jakichkolwiek wpisów i wzmianek, b) udziały w spółce [...] Sp. z o.o., która to spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o wartości [...] zł, c) ruchomości stanowiące własność spółki [...] sp. z o.o. w likwidacji znajdujące się w [...] przy ul. [...], które nie były dotąd przedmiotem postępowania egzekucyjnego o wartości szacunkowej [...] zł – [...],- zł, d) wierzytelności od [...] Sp. z o.o. o wartości [...],- zł, 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji. II. prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, z pominięciem dowodów w postaci: a) operatu szacunkowego z [...].12.2018 r. sporządzonego przez I. C., b) wydruków z elektronicznej księgi wieczystej nr [...], z których wynika, że nieruchomość stanowiąca współwłasność [...] Sp. z o.o. jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i IV Nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub w znacznej części, - art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności [...] Sp. z o.o. oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II i I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej za zaległości [...] Sp. z o.o. w likwidacji J. B., sprawującego w terminie płatności zobowiązania funkcję członka zarządu. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Art. 116 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2016 r. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r.- Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. jak i od [...] stycznia 2016 r. wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga zatem rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Organ prawidłowo stwierdził, że J. B. pełnił funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] września 2016 r. i że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (okoliczność bezsporna). Istotne jest również wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Sądu i ten warunek został w niniejszej sprawie również spełniony. Jak wynika z akt sprawy podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki były wystawione przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] tytuły wykonawcze. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jedyna ruchomość będąca w posiadaniu spółki – przyczepa lekka (rok produkcji [...]) jest znikomej wartości, a koszty jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłyby wartość ww. ruchomości. Wobec tego organ egzekucyjny umorzył postępowanie z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący w skardze podniósł, że w stosunku do spółki nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji gdyż nie podjęto w ogóle egzekucji z majątku nieruchomego spółki, którego wartość znacznie przekracza zaległości podatkowe zobowiązanej spółki. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że co do składników majątku, które zdaniem skarżącego są wystarczające do pokrycie zadłużenia [...] Sp. z o.o. w likwidacji zaległości podatkowych stwierdzono, że nieruchomość zlokalizowana w [...] przy ul. [...], stanowi własność [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (do której [...] Sp. z o.o. uzyskała prawo poprzez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...],- zł w [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). W przedmiotowej sprawie bowiem na skutek objęcia przez nowego wspólnika spółki [...] Sp. z o.o. w likwidacji udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zmieniła się struktura majątku [...] Sp. z o.o. w likwidacji. W majątku spółki pojawiły się udziały w [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, co oznacza, że to z udziałów posiadanych w Spółce, a nie z nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy ul. [...], stanowiącej własność [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej organ egzekucyjny mógł prowadzić egzekucję. Zauważyć należy, że egzekucja z udziałów powinna, co do zasady nastąpić poprzez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą. W przypadku spółki z o.o. takim dochodem będzie najczęściej dywidenda. W przedmiotowej sprawie uzyskanie dywidendy ze Spółki [...] Sp. z o.o. jest nierealne bowiem spółka ta jest w upadłości likwidacyjnej. Można byłoby zbyć udziały w tej spółce jednakże w przypadku, kiedy dochodzi do sprzedaży udziałów w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego, którego zadaniem jest wycena wartości udziałów. Dopiero po uzyskaniu wyceny komornik może je sprzedać. W przedmiotowej sprawie wycena taka byłaby jednak ekonomicznie nieuzasadniona, generowałaby bowiem jedynie dodatkowe koszty. Ponadto wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w [...] VIII [...] z dnia [...] listopada 2018 r, sygn. akt VIII [...] umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone wobec [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Z postanowienia Sądu Rejonowego wynika m.in., że majątek posiadany przez [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (właściciela nieruchomości wskazywanej przez skarżącego jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) jest niewystarczający nawet na pokrycie zadłużenia [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, tym samym majątek wskazany przez skarżącego nie jest majątkiem, z którego istnieje możliwość realnego zaspokojenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa ciążących na spółce, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W ocenie Sądu za bezpodstawny należy uznać również zarzut, że spółka posiada majątek w postaci wierzytelności przysługującej od [...] Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że wierzytelność ta była przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] w [...]. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r., Rep. A nr [...], stanowiącym umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu wynika, że pomiędzy [...] Sp. z o.o. w likwidacji a [...] Sp. z o.o. zawarta została ugoda objęta protokołem posiedzenia jawnego przed Sądem Rejonowym [...] w [...], IX Wydział [...], w sprawie o sygn. IX Co [...], zgodnie z którą [...] Sp. z o.o. zobowiązała się przenieść na rzecz [...] Sp. z o.o. w likwidacji, w terminie miesiąca od dnia zawarcia ugody wolny od wszelkich praw i obciążeń przysługujący jej udział wynoszący [...] części we własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, położonej w [...] w obrębie [...], przy ul. [...], a [...] Sp. z o.o. w likwidacji powyższy udział zobowiązała się nabyć oraz zrzec się wszelkich roszczeń. To oznacza, że w zamian za sporne wierzytelności pojawiły się udziały w nieruchomości. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego, że [...] Sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelności od [...] Sp. z o.o., jak i udział wynoszący [...] części we własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, położonej w [...] w obrębie [...], przy ul. [...]. Spółka w momencie zawarcia ugody przestała bowiem być wierzycielem [...] Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika również, że prowadzenie egzekucji z ww. udziałów w nieruchomości jest niemożliwe, gdyż z aktu notarialnego wynika, że ww. nieruchomość objęta jest postępowaniem sądowym toczącym się przed Sądem Rejonowym [...] w [...] w sprawie o sygn. akt I Ns [...], w przedmiocie zniesienia jej współwłasności, a ponadto współwłaściciel tej nieruchomości w pozostałym udziale M. L. złożył do tego samego Sądu wniosek o zasiedzenie nieruchomości (sprawa o sygn. akt I NS [...]). Nie wiadomo zatem kiedy zakończy się postępowanie przed sądem powszechnym i jaki będzie jego rezultat. W sytuacji gdy do końca nie ustalono kto i w jakiej części jest właścicielem nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, co do której nie jest ostatecznie ustalony stan prawny w zakresie własności. Faktu tego nie zmienia, wbrew oczekiwaniom skarżącego, wydruk księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości, w której jak się strona powołuje, nie odnotowano jakichkolwiek obciążeń przedmiotowej nieruchomości. Uwadze skarżącego umknęło natomiast, że podstawą wpisu w księdze wieczystej jest postanowienie sądu. W przedmiotowej sprawie należy mieć natomiast na uwadze, że zostały złożone wnioski o zniesienie współwłasności nieruchomości oraz o zasiedzenie tej nieruchomości, wnioski te natomiast nie są podstawą wpisu w księdze wieczystej. Z tych względów w ocenie sądu bezzasadny jest zarzut braku odniesienia się przez organ odwoławczy do operatu szacunkowego z [...].12.2018 r. sporządzonego przez I. C.. Sąd zauważa, że dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki i musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Za takie zaś nie można uznać majątku spornego o niewyjaśnionym statusie czy też majątku, którego obciążenie przewyższa jego wartość. Wskazany zatem przez skarżącego w skardze majątek nie podważa ani bezskuteczności egzekucji, ani nie jest mieniem wystarczającym dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu nie jest wystarczające dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie, iż do spółki należą ruchomości w postaci mebli biurowych i sprzętu komputerowego, w sytuacji gdy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki. Zauważyć należy, że istnienia takich składników majątku spółki nie potwierdzał również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jedyna ruchomość będąca w posiadaniu spółki - przyczepa lekka (rok produkcji [...]) wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonym w dniu [...] marca 2016 r. jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby wartość ww. ruchomości. W ocenie Sądu wskazać również należy na tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS [...], gdzie wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, powinno być dokonane po przeprowadzeniu egzekucji oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezsporne jest, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego, wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, t.j. z powodu braku majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, to postanowienie to stanowi dowód, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Ponadto Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy nie ocenia prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Sąd w przedmiotowo rozpoznawanej sprawie podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już bowiem pogląd, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela pogląd, że skarżący nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny będzie dokonywał skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia przysługujących spółce praw majątkowych i ich wartości, mogących być przedmiotem egzekucji. Jak powyżej wskazano, okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W ocenie Sądu za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. w likwidacji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący w skardze nie wyjaśnił dlaczego stanowisko organu odwoławczego jest niewłaściwe. Sąd zauważył, że skarżący natomiast w odwołaniu wskazywał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, gdyż cyt. "działał w stanie wyższej konieczności, gdzie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było konieczne dla ochrony interesów spółki i całej grupy [...]". Zdaniem strony działanie w stanie wyższej konieczności powoduje wyłączenie co najmniej winy osoby działającej w takim stanie. Uzasadniając swoje stanowisko zawarte w odwołaniu skarżący podniósł, że spółka, w której pełnił funkcję członka zarządu należy do grupy spółek [...] spółką nadrzędną wobec spółki jest [...] z siedzibą w [...]. [...] zaś wraz z dwiema innymi spółkami wszczęła postępowanie arbitrażowe na podstawie Umowy z dnia [...] września 1992 r. o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, zawartej pomiędzy [...] a [...]. Strona podnosiła, że warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania arbitrażowego było zachowanie "status quo" spółek zależnych, w tym spółki [...] Sp. z o.o. Wobec powyższego spółka była zmuszona prowadzić w dalszym ciągu działalność. Dodatkowo skarżący podniósł, że ww. postępowanie arbitrażowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] lutego 2017 r., przez Trybunał Arbitrażowy przy [...] wyroku arbitrażowego (sygn. akt PCA [...]), w którym podzielił stanowisko inwestorów i uznał, że [...] naruszyła art, 3.1 Umowy BIT oraz zasądził na rzecz inwestorów stosowne odszkodowanie. Trybunał uznał, że inwestorzy mieli prawo oczekiwać, że obciążenia podatkowe nie wzrosną w sposób na tyle drastyczny, że inwestorzy nie będą mogli prowadzić swojej działalności. Sąd zauważa, że Umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji są umowami międzynarodowymi zawieranymi pomiędzy dwoma państwami. Ich celem jest ochrona inwestorów zagranicznych przed takimi działaniami państwa jak m.in. dyskryminacja, wywłaszczenie bez należnego odszkodowania czy błędne decyzje urzędników państwowych. Funkcją BIT-ów jest także znaczne ograniczenie ryzyka inwestycyjnego, w tym ryzyka podatkowego związanego z inwestycjami. Sporne natomiast jest to czy wszczęcie postępowania arbitrażowego świadczy o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu – jak uznaje skarżący, czy też nie jest argumentem wystarczającym do uznania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Posiłkując się ujęciem cywilistycznym, można przyjąć, że obejmuje ono swoim zakresem każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Jednocześnie za ugruntowany można uznać pogląd, wedle którego pod w/w pojęciem należy rozumieć również niedbalstwo, tj. powinność i możność przewidzenia skutku w postaci trwałej niewypłacalności spółki. Badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Dla udowodnienia braku winy niezbędne jest więc wykazanie nie tylko samej staranności, ale również dowiedzenie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ustawy było od danej osoby faktycznie niezależne. W tym kontekście niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając przedmiotowego wniosku, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności", jak twierdzi skarżący. Sąd zauważa, że stan wyższej konieczności to okoliczność która wyłącza bezprawność czynu lub wyłącza winę. W przedmiotowej sprawie strona w postępowaniu odwoławczym wskazywała, że działała w stanie wyższej konieczności bowiem zmuszona była chronić wyższe dobro spółki i całej grupy [...]. W ocenie sądu wyjątkowy charakter stanu wyższej konieczności oznacza, że nie może on być wykorzystywany jako przyzwolenie do niepłacenia podatków. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, zgodnie z którym nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Co istotne, jeżeli członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu zostanie pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za ich spłatę. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, że efektem przystąpienia do postępowania arbitrażowego osiągalne jest zniwelowanie stopnia zadłużenia spółki. Zdaniem sądu podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych w celu umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcie postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach wyższej konieczności. Podejmowanie zaś decyzji obarczonej ryzykiem poniesienia odpowiedzialności podatkowej za powstanie zaległości podatkowej nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wobec braku przesłanek egzoneracyjnych skarżący ponosi odpowiedzialność za niezapłacony przez spółkę podatek. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej. Zauważyć bowiem należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] od listopada 2011 r., a w stosunku do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w podatku od towarów i usług od [...] grudnia 2012 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od sierpnia 2012 r. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. jak i od 01 stycznia 2016 r.) nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zatem dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości posłużyć się należy przepisami Prawa upadłościowego. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed [...] stycznia 2016 r., a zatem oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r, - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Natomiast norma zawarta w art. 21 ust. 1 oraz w art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ta zaś zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określa niewypłacalność jako nie wykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym przypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Dodać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwała uwolnić się od odpowiedzialności, gdy członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Mogłaby być ona przedmiotem badania jedynie w sytuacji złożenia takiego wniosku. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w [...] kwartale 2012 r. kiedy to w spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] oraz powstała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r. Przyjąć zatem należy, że najpóźniej z końcem IV kwartału 2012 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że od 2013 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i w składkach ZUS. Dla oceny czy spółka zaprzestała płacenia długów i czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki, nie jest konieczne wydanie opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości. Podstawę do takiego stwierdzenia daje analiza ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ocenie Sądu do tego rodzaju badania wiadomości specjalne nie są konieczne. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazać bowiem należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Podkreślić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych nie oznacza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.