I SA/Łd 117/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 117/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r. określającej B. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., w wysokości 55.461zł i IV kwartał 2011 r., w wysokości 241.634 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podał, że postępowanie odwoławcze od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w dniu [...] września 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że choć postępowanie odwoławcze w sprawie określenia wysokości zobowiązania zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji, to postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły. W następstwie wydania w dniu [...] sierpnia 2016 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu 11 sierpnia 2016 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych strony w dwóch bankach. W postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano należności. Zobowiązana nie dokonała również dobrowolnej wpłaty. W związku z powyższym w dniu 29 września 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). Z przywołanych przepisów, wywiódł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. W rozpatrywanej sprawie podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. stanowi art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany nieostatecznej decyzji w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustaleń wynika, iż wg stanu na dzień 1 sierpnia 2016 r., skarżąca posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. w łącznej wysokości 297.087 zł, natomiast naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę wynosiły 139.822 zł. W stosunku do małżonków P. prowadzone były postępowania egzekucyjne, które w dniu 31 marca 2016 r. zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku postępowania organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Sprzedano zajęty ciągnik siodłowy na licytacji publicznej. Kwota uzyskana z jego sprzedaży pozwoliła na zaspokojenie kredytodawcy, pozostałą kwotę zarachowano na koszty egzekucyjne. Ustalono, iż R. P. otrzymuje z tytułu zatrudnienia minimalne wynagrodzenie, które jest wolne od potrąceń. Na podstawie informacji z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych ustalono, że skarżąca nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych. Zobowiązany nie figuruje również w rejestrach ewidencji gruntów powiatu sieradzkiego. Organy podatkowe ustaliły, że 25 czerwca 2009 r. małżonkowie P. przekazali swojej córce M. darowiznę o wartości prawie 235.000 zł, która obejmowała: 1) zabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi B. o łącznej pow. 2 ha 71 m2, na której znajdują się dwa domy murowane oraz zabudowania gospodarcze, 2) niezabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi C. o pow. 89 arów, 3) udział wynoszący 1/2 części niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej we wsi C. o łącznej powierzchni 2 ha 70 arów. Ponadto w dniu 18 marca 2014 r. B. i R. P. aktem notarialnym Repertorium A [...] r. zawarli małżeńską umowę majątkową stanowiącą o rozdzielności majątkowej i dokonali podziału majątku wspólnego o łącznej wartości 465.000 zł. W wyniku tego podziału na wyłączną własność skarżąca uzyskała samochody ciężarowe i naczepę o wartości od 20.000 zł do 80.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podkreślił, że umowa o rozdzielności majątkowej została podpisana po wszczęciu w stosunku do męża skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (co miało miejsce 17 grudnia 2013 r.) oraz przed wszczęciem kontroli wobec skarżącej, co świadczy o podjęciu działań zmierzających do uniknięcia egzekucji z majątku. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że strona nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego w postaci gruntów, nieruchomości, pojazdów mechanicznych, środków na rachunku bankowym, itp. Skarżąca ustanowiła rozdzielność majątkową z mężem. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono, aby podatniczka była nadal właścicielem samochodów osobowych oraz ciężarowych, ciągnika oraz przyczep, które przypadły jej przy podziale majątku wspólnego (wg CEPiK pojazdy zostały sprzedane lub wyrejestrowane). Ponadto nieruchomości oraz udział w niezabudowanej nieruchomości zostały przekazane w darowiźnie córce M., przy jednoczesnym ustaleniu prawa dożywotniej służebności. Podsumowując ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że kwota obciążających stronę zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę jest bardzo wysoka, gdyż wynosi prawie 440.000 zł. Strona nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego w postaci gruntów, nieruchomości, pojazdów mechanicznych, środków na rachunku bankowym, itp. Składniki majątkowe, które skarżąca posiadała w przeszłości uległy zniszczeniu, zostały sprzedane lub przekazane w darowiźnie córce M.. Strona zamieszkuje z mężem i synem w domu będącym własnością obdarowanej, korzystając z prawa dożywotniej służebności. B. P. nie pracuje, nie uzyskuje dochodów z tytułu zatrudnienia, nie prowadzi też działalności gospodarczej. Posiada rozdzielność majątkową z mężem R.. Na co dzień sprawuje opiekę nad niepełnosprawnym synem, otrzymując z tego tytułu świadczenie w niewielkiej wysokości. Prowadzone w stosunku do zobowiązanej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, w toku postępowania przed sądem cywilnym nie ujawniono również składników majątku. Prowadzona działalność gospodarcza w latach 2011-2015 przynosiła dochody brutto w niewielkich kwotach, które nie pozwalały na poczynienie oszczędności, z których możliwa byłaby spłata ww. kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie uznał - wbrew zarzutowi zażalenia - wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W skardze na wskazane na wstępie postanowienie organu drugiej instancji pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, 9, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 K.p.a., przejawiające się w tym, że organ, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że strona wykazała, iż zostały wydane decyzje bez zebrania całego materiału dowodowego, który po uzupełnieniu mógł przechylić szalę na korzyść strony skarżącej - w sprawie brak jest bowiem wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wystąpiły przerwy w zatrudnieniu skarżącej; 2) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że nie było podstawy do zmiany orzeczenia mimo iż skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 3) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatniczki; 4) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatniczki; 5) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; 6) przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ustalenie rozmiarów posiadanego majątku w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia miało, zdaniem strony skarżącej, charakter jednostronny, tak jakby podatnik w ogóle nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, będących podstawą do wydania postanowienia, a jednocześnie organ podatkowy nie dokonał takiego ustalenia z urzędu. Pełnomocnik podniósł, że do wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania się majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, co w przedmiotowej sprawie zdecydowanie nie zostało wykazane. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej w części określającej B. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., w wysokości 55.461zł i IV kwartał 2011 r., w wysokości 241.634. Przypomnienie to jest konieczne, bowiem z treści skargi wynika, że podatniczka próbuje także podważać w niej prawidłowość decyzji wymiarowej i zasadność kwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Oczywiście tego rodzaju zarzuty mogą być podnoszone w odniesieniu do decyzji wymiarowej, a nie w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Decydujące jest jednak to, że organy dokonały prawidłowej interpretacji i prawidłowo zastosowały przepisy będące podstawą prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, to jest art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany nieostatecznej decyzji w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a organ podatkowy jednocześnie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy powołały się bowiem na przesłankę nadania rygoru z § 1 pkt 2 powyższego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozwinięte zostały ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej. Wynika z nich niewątpliwie, że skarżąca nie posiada wartościowego majątku, zwłaszcza w porównaniu do wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku takiego majątku o istotnej wartości oczywistym jest, że nie istnieje możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ustalenia organu w tym zakresie przedstawione w obszernym uzasadnieniu postanowienia niewątpliwie prowadzą do logicznego wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wszak skarżąca ani nie ma majątku o istotnej wartości, ani źródeł przynoszących istotne dochody. Przede wszystkim skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń i wniosków organów w tym zakresie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organ nie mógł naruszyć ani przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani przepisów K.p.a. (zarzuty z pkt 1 i 2 skargi), bo ani tych przepisów nie stosował, ani nie powinien stosować. Zarzut z pkt. 3 jest zupełnie niezrozumiały, pomijając już to, że przepis ten nie wyraża zasady zaufania do organów podatkowych. Nie są uzasadnione pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p., a organy działały w ramach przyznanych im uprawnień. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione biorąc pod uwagę to, że postępowanie dotyczyło nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy podkreślić, że skarżąca nie podważyła w żaden sposób ustaleń organów co do jej sytuacji majątkowej i wynikającego z tego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Teoretyczne uwagi skarżącej o niewykazaniu przez organy podatkowe, że skarżąca wyzbywała się majątku są o tyle bez znaczenia, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w tej sprawie nie był art. 239 b § 1 pkt 3 lecz pkt 2. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718.). E.B.