I SA/Op 66/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2011r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 grudnia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej wskazywana również jako op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 19 października 2016 r. nr [...] odmawiającą podatnikowi A S.A. w [...] (wskazywanej dalej również jako Spółka, skarżąca, strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie 217.645,00 zł. Jak ustalono, Spółka dniu 9 grudnia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. załączając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej. Pierwotnie Spółka za ten miesiąc złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/A, w której wykazała do opodatkowania ubytek ponadnormatywny alkoholu etylowego w ilości 43,99 hektolitra (hl) a także oleju fuzlowego (0,1 hl) i przedgonu (0,1 hl), wyliczając kwotę podatku akcyzowego wg stawki 4.960 na kwotę ogółem 218.289,00 zł. Wykazany w deklaracji podatek został przez Spółkę zapłacony. Składając korektę deklaracji podatku akcyzowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za w/w miesiąc, Spółka wyłączyła z deklaracji wcześniej zadeklarowane ubytki ponadnormatywne i wykazała ubytek alkoholu etylowego, oleju fuzlowego i przedgonu w łącznej ilości 0,13 hektolitra oraz kwotę podatku akcyzowego - 644 zł.   Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, że nienależnie zapłaciła podatek akcyzowy od ubytków, gdyż ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w toku jej działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to "ubytki naturalne" wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych takich jak błąd urządzeń pomiarowych czy też parowanie. Na poparcie tego stanowiska Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą 118). Wskazała jednocześnie, że w przypadku realizowanych przez nią dostaw krajowych nie stwierdzono uchybień świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zatem należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny i wynikają z różnic miar i wag, parowania itp., a zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy. Odnosząc się z kolei do ubytków wyrobów powstałych w związku z wykonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka wskazała, że podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia, co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118. Podkreśliła, że to właśnie państwo członkowskie przeznaczenia odnotowuje ubytki wyrobów akcyzowych w raporcie odbioru i to ono jest zobowiązane do stwierdzenia, czy dane ubytki podlegają opodatkowaniu, czy też nie. W opinii Spółki, regulacja art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym również wskazuje, że organami właściwymi do opodatkowania akcyzą danej czynności, są organy właściwe ze względu na miejsce zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku ubytków transportowych stwierdzonych w państwie członkowskim przeznaczenia, organem właściwym do ich rozliczenia będzie organ podatkowy tego państwa. W przypadku przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez firmę A S.A do kontrahenta [...], dla zastosowania zwolnienia od akcyzy ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zastosowanie znajdą przepisy [...] oraz Dyrektywa 118. Tym samym, polskie organy podatkowe nie są właściwe aby objąć ubytki bioetanolu występujące w dostawach wewnątrzwspólnotowych podatkiem akcyzowym. Spółka wskazała jednocześnie, że zgodnie z regulacjami wynikającymi z Konstytucji RP, przepisy prawa polskiego obowiązują jedynie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponieważ złożona przez Spółkę korekta deklaracji budziła wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, organ ten w celu sprawdzenia czy zadeklarowana przez Spółkę kwota w złożonej korekcie deklaracji podatkowej jest prawidłowa, wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał w dniu 19 października 2016 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r. w wysokości 218.289,00 zł. Następnie w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r. w kwocie 217.645,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz regulacje dotyczące opodatkowania ubytków i dokonał ich wykładni, podkreślając, że do przepisów krajowych prawidłowo zaimplementowano Dyrektywę 118. Odwołał się ponadto do swojej decyzji określającej, na podstawie 21 § 3 op, zobowiązane Spółki w podatku akcyzowym za badany miesiąc, stwierdzając jednocześnie, że żadna z sytuacji wymienionych w art. 72 op nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka nie godząc się z tą decyzją wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 op poprzez uznanie, że w spornych okresach rozliczeniowych 2011 r. nie powstały nadpłaty w podatku akcyzowym; art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 ustawy o podatku akcyzowym poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe podczas przemieszczenia wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia; art. 121 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. (wydanych względem Spółki w analogicznej sprawie za okresy rozliczeniowe 2010 r.) mimo uprzedniego zawieszenia przez NUC postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe 2011 właśnie ze względu na postępowanie sądowo-administracyjne toczące się w odniesieniu do stwierdzenia nadpłat akcyzy za okresy rozliczeniowe 2010r. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w myśl art. 73 § 1 pkt 1 op, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z art. 75 § 1 op wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W stanie prawnym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uprawnienie to przysługiwało (zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a op) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 op). Tak złożona korekta deklaracji wywoływała skutek prawny. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, to zgodnie z art. 75 § 4 op, organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w przypadku, gdy organ miał zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 op, organ podatkowy mógł rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Taki tryb procedowania został zaakceptowany przez sądy administracyjne, na dowód czego Dyrektor przywołał wyroki sądów administracyjnych oraz przedstawioną tam argumentację, podkreślając, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Ponieważ w niniejszej sprawie złożono wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą pierwotnej deklaracji, która wywołała skutek prawny, a organ I instancji nie zgodził się z zadeklarowaną w tej korekcie kwotą, zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązana w podatku akcyzowym oraz ustalenie w toku tego postępowania czy strona uiściła podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Decyzją z dnia 19 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r. w wysokości 218.289,00 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją ostateczną z dnia 14 grudnia 2016 r. Zatem, przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez Spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. W tej sytuacji podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę za miesiąc sierpień 2011 r. jest podatkiem należnym, co oznacza, że nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 op. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że są one tożsame z zarzutami prezentowanymi w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i Dyrektor Izby Celnej w Opolu odniósł się do tych zarzutów utrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany miesiąc. Ponowna ocena argumentów strony dotyczących zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia w zakresie tego samego okresu rozliczeniowego. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na sprawę prowadzoną z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie godząc się z tą decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120 i art. 121 op poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu swojego stanowiska w sprawie zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji NUC; 2. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 ustawy o podatku akcyzowym poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; 3. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy 118, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia; 4. art. 121 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 201 §1 pkt 2 op poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. (wydanych względem Spółki w analogicznej sprawie za okresy rozliczeniowe 2010 r.) mimo uprzedniego zawieszenia przez NUC postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłat akcyzy za okresy rozliczeniowe 2011 właśnie ze względu na postępowanie sądowo-administracyjne toczące się w odniesieniu do stwierdzenia nadpłat akcyzy za okresy rozliczeniowe 2010 r.; 5. art. 72 § 11 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 op poprzez uznanie, że w spornym okresie rozliczeniowym nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej odstąpił od podtrzymywania zarzutu opisanego powyżej w pkt 4 skargi. W pozostałych kwestiach strony podtrzymały swoje stanowiska wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066, j.t.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej ppsa), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ppsa). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). W rozpoznawanej sprawie, kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 op, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast, stosownie do art. 75 § 1 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługiwało również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 op). W takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 op). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 4 op, zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w przypadku, gdy organ miał zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu, na podstawie art. 21 § 3 op, decyzji określającej wysokość zobowiązania, mógł rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona wtedy, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r., sygn. akt I FSK 724/15 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 415/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć jednocześnie należy, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty trafnie odwołał się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 grudnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 19 października 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r. w kwocie innej, niż wskazana przez nią w skorygowanej deklaracji podatkowej. Zatem, rozliczenie podatku za badany okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za badany miesiąc w żądanej przez nią wysokości nie jest uzasadniony, gdyż przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez Spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Zatem, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 op. Podkreślić również należy, że chociaż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op, to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13). Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za ten sam okres rozliczeniowy i tym samym to decyzja wymiarowa uchylająca skutki złożonej korekty deklaracji stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Związanie organu podatkowego decyzją wymiarową trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Uzupełniająco zauważyć także należy, że w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy była przedmiotem skargi do tut. Sądu i wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. skargę oddalono. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem nie stosował wskazanych w pkt 2 i 3 skargi przepisów prawa materialnego, a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zarzuty te odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ponowna ich ocena w tym postępowaniu wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia za ten sam okres rozliczeniowy, a to stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić w tym miejscu ponownie należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wprawdzie determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, a dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na sprawę prowadzoną z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak nie może być ona ponownie oceniana w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Wprawdzie organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniu decyzji przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i dokonał ich wykładni, także w kontekście prawidłowości zaimplementowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jednak ta część rozważań pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne jest natomiast to, że organ ten prawidłowo powołał się jednocześnie na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego prawidłowo organ odwoławczy pominął te kwestie w swoim rozstrzygnięciu i uzasadnił, dlaczego zaniechał odniesienia się do tych zarzutów. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 i 121 op jest chybiony. Z tych względów, skargę na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić.