I SA/Kr 905/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. spraw ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2019 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Decyzjami z dnia 8.02.2019r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. ustalił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2.03.2018r. podatnik złożyła do organu podatkowego I instancji zgłoszenie o nabyciu dnia 29.01.2018r. własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwotach [...]zł i [...] zł. Do zgłoszenia dołączono kserokopię umowy darowizny zawartą w dniu 29.01.2018r. pomiędzy R. B., a M. I. B., zgodnie z którą darczyńca oświadczył, że daruje obdarowanej kwotę [...]zł oraz [...] EUR, a przekazanie ww. kwot nastąpi do dnia 14 lutego 2018r. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że obdarowana otrzymała środki pieniężne w w/w kwotach tj. [...] zł i [...] zł do rąk własnych, bez pośrednictwa banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przekazu pocztowego i następnie wpłaciła powyższą kwotę do banku, jako wpłatę własną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. dwukrotnie wezwał stronę wezwaniami z dnia 30.04.2018r. i 30.07.2018r. do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3. W odpowiedzi na powyższe wezwania strona pismem z dnia 10.08.2018r., doręczonym do organu I instancji dnia 13.08.2018r. stwierdziła, że złożenie zeznania SD-3 w opisanym przypadku jest niezasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie darowizny środków pieniężnych w związku z niespełnieniem warunku do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a pkt.l ust.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu podatkowego I instancji fakt, że podatnik otrzymał darowiznę środków pieniężnych do rąk własnych pozbawił go prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 a ust. 1 p 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym w oparciu o przepis art. 4 a ust. 3 tej ustawy o ustalono podatek. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i sprowadzające się do przytoczenia przepisów oraz wyimków z orzecznictwa, uzasadnienie prawne decyzji, jak i również brak powołania się na dowody oraz brak oceny, które dowody uznane zostały przez organ podatkowy za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. 187 § l w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie przy ocenie materiału dowodowego pisemnych wyjaśnień podatnika składanych w toku postępowania oraz oświadczeń dotyczących okoliczności przekazania darowizny środków pieniężnych tj. wyjaśnień z dnia 10 sierpnia 2018 r. oraz oświadczenia z dnia 21 maja 2018r; 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciąganie sprzecznych wniosków i niezgodnego z zasadami logiki rozumowania, przejawiającego się z jednej strony ustaleniem, że skarżąca otrzymała darowiznę od R. B. i dokonała wpłaty otrzymanych tytułem darowizny środków pieniężnych na swój rachunek bankowy, przy równoczesnym ustaleniu, że nie udokumentowała w sposób należyty faktu otrzymania darowizny; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2) oraz art.4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, oprócz zgłoszenia nabycia własności środków pieniężnych w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, jest wykazanie bezpośredniego transferu środków pieniężnych z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego, jak również umieszczenie w tytule wpłat na rachunek bankowy obdarowanej określenia, że wpłata następuje tytułem darowizny, podczas gdy w świetle literalnej treści przepisu wystarczającym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest udokumentowanie wpływu środków otrzymanych tytułem darowizny na rachunek bankowy obdarowanego, co miało w niniejszej sprawie; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przez organ sztucznego i oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego, polegające na uznaniu, że jedyną okolicznością, która przemawia za odmową uznania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w realiach niniejszej sprawy, jest brak umieszczenia w tytule wpłat dokonywanych przez skarżącą określenia "darowizna" przy równoczesnym dokonaniu ustaleń faktycznych, że skarżąca rzeczywiście otrzymała darowiznę od R. B. w kwotach uprzednio wskazanych w zgłoszeniu na potrzeby skorzystania ze zwolnienia. Decyzjami z dnia 7.06.2019r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przekazanie dnia 29.01.2018r. w/w kwot pieniężnych (pomimo niezachowania formy aktu notarialnego) na rzecz skarżącej stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 888 kodeksu cywilnego, co potwierdza złożenie zgłoszenia podatkowego na druku SD-Z2, jak również umowa darowizny z dnia 29.01.2018r. i pisemne oświadczenie obdarowanej. Jednak w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest możliwość, zgodnego z powołaną ustawą o podatku od spadków i darowizn zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust 1 pkt 2 tej ustawy. Przy wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, a takim jest art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna, która nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Warunek "udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" wymieniony w art. 4a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne. Skoro w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane obdarowanej w formie gotówkowej "z ręki do ręki", które następnie sama wpłaciła na swój rachunek bankowy, jak dokumentuje to potwierdzenie wykonania wpłaty, to nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. l pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodnego środki pieniężne zostały przekazane stronie w gotówce i nie został udokumentowany transfer tych środków z majątku darczyńcy. W celu uzyskania zwolnienia od podatku obdarowana powinna udokumentować otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek bankowy w sposób zapewniający identyfikację stron umowy i transfer środków, a nie dokonanie własnej wpłaty na swój rachunek bankowy, ewentualnie przekazanie sobie wcześniej otrzymanych środków pieniężnych przelewem pocztowym. Taki sposób działania, na jaki wykazuje odwołująca nie stanowi warunku do zwolnienia od podatku przewidzianego przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ww. przepis zdaniem organu jest przepisem czytelnym, który nie powinien budzić wątpliwości, co do transferu środków finansowych, jako warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku. W przepisie nie przewidziano innego sposobu udokumentowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku np. dokonanie wpłaty przez obdarowanego na swój rachunek bankowy. Stąd niezasadny jest, sformułowany w odwołaniu zarzut dotyczący błędnej wykładni art.4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również zastosowanie przez organ sztucznego i oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego. W konsekwencji, otrzymana darowizna środków pieniężnych, w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. O ile zatem organ podatkowy nie podważał faktu otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny od R. B., to jednak sam fakt otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny od osoby wymienionej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Ponadto darujący R. B. miał możliwość dokonania darowizny środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją zawartą w art.4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro dnia 30.01.2018r. dokonał na rzecz odwołującej przelewu ze swojego rachunku bankowego na rzecz skarżącej kwoty [...]zł, wskutek czego ta darowizna podlega zwolnieniu od podatku. W skargach od powyższych decyzji M. B. przywołała zarzuty przedstawione w odwołaniach, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczasowe stanowisko. Sąd postanowieniem z dnia 4 października 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 905/19 i I SA/Kr 906/19, celem prowadzenia i rozpoznania pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 905/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Zaskarżone decyzje organu II instancji, jak i utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji, nie mogły pozostać w obrocie prawnym, ponieważ dotknięte są naruszeniem prawa dotyczącym niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu była możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest przy tym otrzymanie darowizny od członka najbliższej rodziny – pomiędzy małżonkami. Niesporne jest także to, iż darczyńca nie dokonał wpłaty na konto bankowe podatnika, ale przekazał darowiznę do jego rąk w gotówce, a obdarowany dokonał następnie wpłaty na swoje konto. Ta ostatnia wskazana okoliczność – wpłata kwoty darowizny na własne konto - została w ocenie sądu w sposób nieuprawniony potraktowana przez organy, jako brak realizacji przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych z art. 4a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podatkowej. Przepis ten wprowadza wymóg udokumentowania - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Pogląd organów podatkowych przedstawiony w ich decyzjach wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże w ocenie sądu nie należy w niniejszej sprawie abstrahować od wykładni celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010r, sygn. akt II FSK 1952/08 i z 26 października 2012r. sygn. akt I FSK 534/11, iż wykładnia tego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma wynikająca z art. 4a ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Ponadto należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w/w wymóg udokumentowania dążył do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie występuje takie niebezpieczeństwo, gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności faktycznego dokonania darowizny pieniężnej pomiędzy małżonkami – skarżącą i jej mężem, wprost wskazując na faktyczne wykonanie umowy darowizny. Środki zostały zatem przekazane pomiędzy stronami umowy, co wynika z przeprowadzonych dowodów w sprawie. Zatem można uznać, że cel ten jest osiągnięty także w przypadku otrzymania części darowizny w gotówce i jej wpłaty przez obdarowanego na rachunek bankowy, skoro z ustalonych okoliczności, w tym z przedstawionej umowy wynika, że środki faktycznie weszły do majątku obdarowanego. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.