I GSK 106/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 547/19 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 547/19 oddalił skargę R. C. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w wysokości 28.887 oraz za kwiecień 2014 r. w wysokości 6.424 zł. Decyzja ta został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] . W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2014 r. Organ wskazał, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła fakt dokonywania zakupów od M. D. oleju opałowego, tj: w dniu 15 marca 2014 r. zakupił 18 168 litrów oleju opałowego [...] 0,1 i w dniu 5 kwietnia 2014 r. zakupił 4 021 litrów oleju opałowego [...] 0,1. Zakupy wskazanego wyżej oleju opalowego nie zostały udokumentowane w żaden sposób, a jego sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych. Organ podkreślił, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przez skarżącego m.in. oleju opalowego nabytego poza ewidencją magazynowo-księgową przyjęto, że olej opałowy nabyty w marcu 2014 r. i kwietniu 2014 w ilości odpowiednio 18 168 litrów i 4 021 litrów został sprzedany w tych miesiącach. Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 547/19 ją oddalił. Sąd obszernie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy i uznał, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia, handlu przez skarżącego olejem opałowym (i opodatkowania tego oleju akcyzą), zakupionym poza ewidencją od M. D. i również poza ewidencją sprzedawanym. Sąd I instancji uznał, że w sprawie niniejszej nie sposób jest zakwestionować stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o zakres i sposób zebrania materiału dowodowego, jak również jego ocenę, której nie można przypisać cech dowolności. Relacje handlowe skarżącego z M. D. oraz reprezentowaną przez niego spółką M. zostały w sposób szczegółowy opisane w materiale dowodowym. Za bezsporne Sąd I instancji uznał, że skarżący dokonywał u M. D. nabycia paliwa i oleju opałowego, co było udokumentowane fakturami. Niemniej jednak jak ustaliły organy, na podstawie analizy rejestrów skarżącego i zeznań świadków, nie wszystkie dostawy z tego źródła były fakturowane i ewidencjonowane. Okoliczności świadczące o tego rodzaju dostawach zostały szczegółowo przedstawione przez pracowników M. , mających bezpośredni lub przynajmniej pośredni związek z tego rodzaju obrotem. Sąd podkreślił, że fakt przywłaszczenia przez M. D. oleju opałowego należącego do L. nie budzi wątpliwości, jako że został w wystarczający sposób udowodniony, zarówno zeznaniami świadków, jak również dowodami z dokumentów, rejestrów i ewidencji firmy M. . Ponadto M. D. , został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Nowym Sączu za przywłaszczenie paliwa i oleju opałowego na szkodę L. , zaś w opisie czynu skazanego wyszczególniono również przywłaszczenie oleju opałowego, które następnie zostało dostarczone skarżącemu, w dniach: 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. W ocenie Sądu I instancji, ustalony zatem w sprawie stan faktyczny uprawniał organ do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej 1822 zł od 1000 litrów. Skarżący w tym przypadku musiał być uznany za osobę nabywająca i posiadającą wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, co zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2018 r. poz. 1114) dalej "u.p.a.", jest czynnością opodatkowaną. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona w należytej wysokości. Organ w sprawie niniejszej wykazał, że wyroby akcyzowe stanowiły przedmiot dostawy dla skarżącego i był on posiadaczem wyrobów akcyzowych, co uzasadniało opodatkowanie akcyzą. Następnie skarżący, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z póżn. zm.), dalej "p.p.s.a." zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.), dalej "o.p." poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegające na tym, że: skarżący kupował i sprzedawał olej opałowy poza ewidencją podatkową i bez złożenia oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, mimo, iż nie ustalono komu miałby ten olej sprzedać, istniały rozbieżności w zeznaniach świadków, np. gdzie olej i w jakich ilościach miał rzekomo być sprzedawany, dania wiary osobom zamieszanym w proceder wprowadzania paliw i oleju poza ewidencją sprzedażową, zamiast dokonać rzetelnej analizy zeznań świadków przesłuchanych bezpośrednio w postępowaniu, II. na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie, a właściwie brak zastosowania art. 89 ust. 16, art. 8 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 8 ust. 6 u.p.a. i wadliwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, polegające na obciążeniu akcyzą skarżącego, mimo iż według stanu faktycznego sprawy to M. D. sprzedał olej opałowy skarżącemu i nie pobrał wymaganego oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego przez co to on powinien być obciążony akcyzą, a nie skarżący, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 16 u,p.a. a oraz zasadą jednofazowości podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa, - przeprowadzenie rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami środka prawnego polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W okolicznościach przedmiotowej sprawy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, co do zasady, koncentruje się wokół kwestii handlu przez skarżącego olejem opałowym (i opodatkowania tego oleju akcyzą), zakupionym poza ewidencją od M. D. i również sprzedawanym poza ewidencją. W pierwszej kolejności należy zauważyć że warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego jest złożenie oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego. Treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenia oraz ich zestawienia, powinny zatem umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W tym świetle, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że nabyty przez skarżącego od M. D. w dniach 15 marca i 5 kwietnia 2014 r. niefakturowany olej opałowy został rozchodowany. Nie stwierdzono go bowiem na stacji w O., nie tylko w prowadzonej tam ewidencji, ani też fizycznie w zbiornikach. Fakt jego sprzedaży potwierdza, m.in. uznana za wiarygodną, relacja świadka M. P.. Zasadnie wywiódł Sąd I instancji, że próby podważania zeznań M. P. jak również pracowników i przedstawicieli M. nie mogą odnieść zamierzonego skutku gdyż skarżący nie wskazał żadnych okoliczności czy dowodów, które potwierdzałyby jego sugestie, które należało uznać za gołosłowne. Wprawdzie organy nie ustaliły kto konkretnie nabył olej opałowy, jednakże okoliczność ta nie powoduje zakwestionowania samej sprzedaży. Wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznych zestawień), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takim oświadczeniem, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dlatego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187§1, oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów. Należy podkreślić że równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Strona nie uzasadniła powyższych zarzutów. Powołując się na art. 191 o.p. skarżący kasacyjnie nie wskazał, na czym miałby polegać błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów, ani nie wykazał sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 o.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujące zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Zdaniem NSA ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaakceptowane przez Sąd I instancji spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepis 121§ 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a podkreślenia wymaga, że nie sposób budować skutecznego zarzutu, zaakceptowania przez Sąd I instancji wadliwej oceny zebranych dowodów w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego, aniżeli oczekiwał skarżący. Zarzut ten w konsekwencji nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy wyjaśniły wszystkie prawnie relewantne fakty, zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Wydanie decyzji akcyzowej na skarżącego kasacyjnie w okolicznościach gdy sprzedaż była niewątpliwa, pomimo nieustalenia danych nabywcy, było prawidłowe. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania niezasadnie autor skargi kasacyjnej użył art. 141 § 4 p.p.s.a, co należy uznać za konstrukcyjnie błędne, nie skorelowane z pozostałymi przepisami. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a miałoby polegać. Niezależnie od tego NSA zauważa, że analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów poprawności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania, a właściwie brak zastosowania art. 89 ust. 16, art. 8 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 8 ust. 6 u.p.a. i wadliwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na tym wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14). W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. W orzecznictwie NSA np. wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/1 wskazuje się na niepoprawność twierdzenia, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej do obrotu, to on jest w pierwszej kolejności podatnikiem podatku akcyzowego i jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. NSA zgadza się z powyższym, stąd nie może podzielić poglądu skarżącego kasacyjnie że prawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym powinno prowadzić do obciążenia akcyzą dostawcy paliwa – M. D., a nie skarżącego kasacyjnie. W art. 8 ust. 6. u.p.a. wyrażona jest zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednak dla uniknięcia odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego skarżący kasacyjnie powinien wykazać iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu - czego nie uczynił. Również Sąd I instancji prawidłowo uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej art. 89 ust. 16 u.p.a., który dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków formalnych dotyczących zbierania i przekazywania organowi oświadczeń nabywców lub gdy w treści posiadanych przez podatnika oświadczeń brak danych, które można uzupełnić w inny sposób ale istnieją środki dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakie podmioty nabywały olej, w jakiej ilości i na jakie cele był on zużywany. W przedmiotowym przypadku nie zachodziła sytuacja, aby istniały dokumenty dotyczące sprzedaży oleju i miały braki, pomimo których można było dokonać ustaleń wskazywanych w art. 89 ust. 16 u.p.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).