I SA/Rz 516/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A." S.A. w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" SA, z siedzibą w R. – zwanej dalej skarżącą, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku akcyzowym, dotyczących możliwości obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku akcyzowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności skarżącej jest [...], wobec czego posiada ona status podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Skarżąca jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, ma obowiązek nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii (dalej OZE) określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej i przedstawić je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej Prezes URE). Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o OZE) świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy. Oznacza to, iż wszystkie świadectwa przedłożone do umorzenia do 30 czerwca 2019 r. są rozliczane jako wykonanie obowiązku za rok poprzeni. Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE podatnik podatku akcyzowego może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm., zwanej dalej ustawą akcyzową). Skarżąca zauważyła, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 z późn. zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą), zgodnie z którymi obowiązująca stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej została obniżona z 20 do 5 zł za MWh. Poza tą zmiana nie wprowadzono innych zmian w ustawie akcyzowej, a przepisy ustawy zmieniającej nie zawierały przepisów przejściowych. Skarżąca w grudniu 2018 r. otrzymała decyzję o umorzeniu świadectw pochodzenia, odnoszącą się do swojego obowiązku w tym zakresie za 2018 r. Nie mogła jednak w grudniu 2018 r. skorzystać z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, ponieważ kwota zwolnienia wynikająca z decyzji o umorzeniu świadectwa była wyższa niż kwota podatku należnego od energii elektrycznej. Dodatkowo skarżąca zaznaczyła, że oczekuje na decyzję Prezesa URE w przedmiocie umorzenia pozostałych, zgłoszonych do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowania następujące pytania: 1. czy może ona, na podstawie decyzji otrzymanej w grudniu 2018 r., obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych, następujących po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20 zł za M/WH, bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych? 2. czy może ona, na podstawie decyzji otrzymanych po 1 stycznia 2019 r., obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20 zł za M/WH, bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych? Skarżąca stoi na stanowisku, że odpowiedź na postawione przez nią pytania winna być pozytywna. Według niej, zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest posiadanie dokumentu poświadczającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Zwolnienia tego nie stosuje się też wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu. Jednocześnie ustawa akcyzowa nie wskazuje terminu granicznego, w którym zwolnienie może być realizowane. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest przepis art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej, który stanowi, iż zwolnienie z art. 30 ust. 1 stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Skarżąca zauważyła, że warunek skorzystania ze zwolnienia, jakim jest decyzja w przedmiocie umorzenia świadectw czyni konstrukcję zwolnienia zbliżoną do mechanizmu zmniejszania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że wykładnia zwolnień z podatków powinna być efektywna, tj. taka, która pozwala na osiągnięcie celu zwolnienia. Konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej jest tego rodzaju, że najpierw podatnik jest zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji AKC-4/H, następnie zaś może w takiej samej deklaracji, już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, może dokonać obniżenia należnego podatku za kolejny okres rozliczeniowy, począwszy od okresu w którym otrzymał decyzję. Oznacza to, że zwolnieniu podlega faktycznie zapłacona akcyza od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. W tym więc zakresie sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Tak więc wielkość zwolnienia winna być wprost powiązana ze stawką akcyzy, obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzona danym świadectwem pochodzenia. Podejście przeciwne do wyżej zaprezentowanego godziłoby w zasadę pewności i jasności prawa podatkowego. Poza tym, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku K 33/00, skarżąca stwierdziła, że zmiany w prawie podatkowym nie mogą być dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego, a ustawa je wprowadzająca musi być opublikowana do 30 listopada roku poprzedzającego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją indywidualną, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, odnośnie obu postawionych przez nią pytań. Organ zauważył, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, z uwagi na konstrukcje tego zwolnienia, faktycznie dopiero po upływie kilku miesięcy, od momentu, w którym energia została wytworzona w ramach OZE i dostarczona odbiorcy końcowemu. Niemniej jednak skarżąca winna rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczenie energii w 2018 r., naliczając stawkę akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. 5 zł za MWh. Jeżeli okres rozliczeniowy rozpoczął się przed 1 stycznia, a zakończył po tej dacie, to skarżąca winna dokonać proporcjonalnego rozliczenia podatku, według obu stawek, w stosunku do okresu ich obowiązywania w okresie rozliczeniowym. Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że system wsparcia wytwórców OZE jest odrębny od systemu podatkowego. Tak więc w przypadku skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca winna więc, uwzględnić stawki podatku zastosowane w deklaracji i w pierwszej kolejności zaliczyć kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając stawkę 20 zł za MWh. Jeżeli zaś całkowita ilość energii nie zostanie rozliczona w powyższy sposób, pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 5 zł za MWh skarżąca winna zaliczyć w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r. Zdaniem organu, nie jest adekwatna do przedstawionego opisu stanu faktycznego, dotyczącego opodatkowania podatkiem akcyzowym, argumentacja o konieczności publikowania nowelizacji przepisów prawa podatkowego do [...] listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Rzeszowie z [...] czerwca 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie: ➢ 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 15 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.) poprzez przyjęcie przez organ, dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, iż nie ma znaczenia obowiązujący w Polsce system świadectw pochodzenia, co w konsekwencji skutkuje tym, że treść świadectwa pochodzenia nie powinna mieć wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego przy obliczaniu ulgi w akcyzie, ➢ art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie przez organ, iż o wysokości stawki akcyzy dla celów ustalenia wysokości kwoty zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, decyduje moment otrzymania świadectwa pochodzenia, co przekłada się na wysokość stawek podatku akcyzowego, zastosowana w deklaracjach podatkowych i w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że to organ decyduje o stawce akcyzy, jaką podatnik ma zastosować przy ustalania kwoty zwolnienia z akcyzy, ➢ art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, niezgodnej z duchem demokratycznego państwa prawnego, nieopierającej się na przepisach prawa i prowadzącej do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na pozbawieniu rzetelnych podatników możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w pełnym zakresie, ➢ art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że prawidłowy proces interpretacji art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej nie może pomijać wyników, do jakich prowadzi wykładnia celowościowa. Poza tym wykładnia przepisów dotyczących zwolnień powinna być efektywna, tj. prowadzić do rezultatów zakładanych przez ustawodawcę, tj. promocję OZE. Stanowisko organu tymczasem stoi w sprzeczności z tymi założeniami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, mając na uwadze jej treść, a także treść podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego toczy się wokół kwestii związanej z systemem funkcjonowania zwolnienia z podatku akcyzowego energii wytwarzanej z tzw. odnawialnych źródeł. Co do zasady kształt tego zwolnienia i jego rozliczanie przez podatników uregulowane zostało przepisami art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60). W myśl zaś art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Tak więc o ile samo zwolnienie z opodatkowania energii wytworzonych z odnawialnych źródeł zostało wykreowane zacytowanymi wyżej przepisami ustawy akcyzowej, to jej regulacja w tym zakresie nie jest kompletna. Wynika to bowiem z tego, że proces wydawania i umarzania świadectw pochodzenia, na którym oparte jest funkcjonowanie zwolnienie, uregulowany jest przepisami ustawy o OZE, stąd też regulacje tego aktu stanowią uzupełnienie konstrukcji zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. W tej więc sytuacji, o ile rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że system wsparcia wytwórców odnawialnych źródeł energii jest odrębnym od systemu podatkowego, to nieuprawnione byłoby założenie, że konstrukcje tego ostatniego są całkowicie od niego odrębne i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na kształt i formę realizacji chociażby zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Dopiero zaś po uzyskaniu decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytwarzanych z odnawialnych źródeł, bez wątpienia uzależnione jest od decyzji Prezesa URE, bo podatnik może w praktyce z niego skorzystać dopiero w chwili otrzymania decyzji. Natomiast poza złożeniem odpowiedniego wniosku o umorzenie do właściwego organu, nie ma on wpływu na to kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana. Sam system kalkulacji wysokości zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej oparty jest na ilości energii elektrycznej, najpierw opodatkowanej akcyzą, w momencie dostarczenia jej odbiorcy końcowemu, a następnie odliczonej kwoty podatku, odzwierciedlonej umorzonymi świadectwami pochodzenia. Nie jest to jednak jedyny czynnik, od którego w praktyce uzależniona jest wysokość zwolnienia. Rozliczając bowiem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia podatnik wyliczając wielkość wynikających stąd kwot, odnosi się w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. Wobec tego w sytuacji gdy ta stawka nie ulega zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z inna sytuacją, w której zmianie uległa stawka podatku akcyzowego, przed rozliczeniem całości ulgi, które ma miejsce z założenia w późniejszych okresach rozliczeniowych. Zmiana ta więc, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, mającym miejsce po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej. Ma ona również częściowy wpływ na rozliczenie zwolnienia, dokonanego na podstawie świadectw umorzonych przed wejściem w życie zmiany stawek akcyzy, w tym wypadku jest to jednak konsekwencją faktycznych możliwości rozliczenia podatku, wynikających z wielkości podatku należnego i wartości umorzonych świadectw. W efekcie więc, co słusznie zauważa skarżąca, wobec zmiany stawki akcyzy z 20 na 5 zł na MWh, zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostanie w jej przypadku osiągnięty tylko w niewielkiej części. W omawianej kwestii podkreślić należy również to, że opisany wyżej skutek ograniczenia zakresu zwolnienia, będący efektem obniżenia stawki akcyzy na energię elektryczną, w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, nastąpił nie poprzez wyraźną i jednoznaczną w swojej intencji interwencję ustawodawcy, realizującego swoje zamierzenia w tym względzie, ale skutek samej tylko obniżki akcyzy, która miała na celu, jak to wynika z projektu ustawy zmieniającej, ochronę w 2019 roku odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w energię. Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt w postaci zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby zostać zachowany. Poza tym przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli w żadnej sposób przeciwdziałać tej, de facto utracie znacznej części zwolnienia. Jak to już wyżej bowiem stwierdzono, skorzystanie z tego zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, a więc wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, jak również faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego, związanymi z wielkością sprzedaży. W tej sytuacji stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go. Również zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie którego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, należy ocenić poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2 a Ordynacji. Tak więc zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej zasługuje na uwzględnienie. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że zmiana stawki podatku jest sytuacją zwyczajną, do której ustawodawca ma niewątpliwie prawo, pod warunkiem zachowania odpowiednich standardów legislacji, zwłaszcza w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem, roku podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy akcyzowej, jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2, każda zmiana stawki akcyzy, zwłaszcza taka dokonana w czasie uniemożliwiającym rozliczenie przedmiotowego zwolnienia, będzie rzutować na jego rzeczywisty zakres. W niniejszym przypadku przedmiotem oceny organu była sytuacja, w której stawka podatku uległa zmniejszeniu, ale łatwo wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której ustawodawca, w identycznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, zdecydowałby o podwyższeniu tejże stawki. W efekcie więc, rozliczając zwolnienie, jeżeli bazować by jedynie na wykładni gramatycznej art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, zakres tego zwolnienia faktycznie uzyskany przez podatnika, rozliczanego po podwyższeniu stawek, uległby faktycznemu rozszerzeniu, w efekcie czego podatnik uzyskałby nieuzasadnioną korzyść. Trudno zaś przyjąć, że organ interpretacyjny zaakceptowały tego rodzaju wykładnię. To tylko potwierdza zasadność stwierdzenia, że interpretując art. 30 ust. 1 i ust. 2 należy mieć na względzie cel wykreowanego tymi przepisami zwolnienia i w jego kontekście oceniać niedopatrzenia ze strony ustawodawcy w zakresie zmian stawki podatku akcyzowego. W świetle okoliczności zawartych w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, przedstawione wyżej wskazania, co do interpretacji art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, odnosić należy do sytuacji objętej oboma pytaniami skarżącej. W tym zakresie bowiem cel zwolnienia należy rozpatrywań całościowo, mając na względzie nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została wydana i doręczona jeszcze przed zmianą stawek. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w tej właśnie wysokości.