I SA/Gl 1069/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania L. P.(dalej zwany: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz skarżącego przez M. P.. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 2 października 2018 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożone przez skarżącego, dotyczące darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Wraz z deklaracją podatnik złożył kserokopię umowy darowizny kwoty pieniężnej z [...] r. zawartej między podatnikiem a rodzicami: M. i R. P. , kserokopię umowy rezerwacyjnej zawartej między skarżącym a deweloperem dot. lokalu mieszkalnego, kserokopie dowodów bankowych z [...] r. i [...] r. dot. wykonania przelewów kwot pieniężnych. W polu G 2 deklaracji SD-3 podatnik wskazał na długi i ciężary obciążające darowiznę, tj. zawarte w umowie darowizny polecenie darczyńców zakupu mieszkania. Wartość tego obciążenia określił podatnika na [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postepowania organ I instancji wydał stronie decyzję z [...] r., w której określił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn (od darowizny) w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość darowizny w kwocie [...] zł. Długów i ciężarów obciążających darowiznę organ nie uwzględnił. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm. – dalej zwana: UPSD) i wskazał, że zawarte w umowie darowizny polecenie darczyńców zobowiązujące obdarowanego do przeznaczenia kwoty darowizny na zakup mieszkania, odnosi się do mieszkania, które ten zakupi dla siebie, a zatem wejdzie ono do jego majątku. Odwołując się do treści art. 888 § 1 i art. 890 § 1 ustawy Kodeks cywilny organ argumentował, że darowizna ma na celu nieodpłatne przyznanie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy. Długi i ciężary mogą obciążać wartość rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem darowizny, celem ustalenia jej czystej wartości a następnie podstawy opodatkowania, jednakże w świetle art. 7 ust. 2 UPSD nie każde polecenie może zostać uznane za dług bądź ciężar, o którym mowa w tym przepisie. Polecenie jest ciężarem darowizny jedynie wówczas, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, przy czym owo obciążenie wymaga, by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego w efekcie czego wartość nabytych rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu. Wówczas, dla obliczenia czystej wartości takiej darowizny, długi i ciężary z nią związane będą miały znaczenie. Tymczasem w tej sprawie otrzymane w darowiźnie pieniądze podatnik przeznaczył na wpłatę dla dewelopera celem zakupu mieszkania dla siebie, a zatem nie doszło do zmniejszenia wartości rzeczy nabytej w darowiźnie. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3 UPSD w zw. z art. 893 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wykonanie polecenia, którym obciążona została darowizna, nie stanowiło ciężaru darowizny i nie zmniejszyło podstawy opodatkowania; - art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uznania wykonanego polecenia darczyńcy za ciężar darowizny oraz niewłaściwe rozpatrzenie przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w niej polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia. Na poparcie swoich racji podatnik przywołał stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16, według którego istoty darowizny (jako czynności pod tytułem darmym) nie zmienia obciążenie jej poleceniem, przy czym adresatem polecenia może być nie tylko osoba trzecia, ale także darczyńca i sam obdarowany. Ustawodawca nie wprowadził warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca, a zatem beneficjentem może być także sam obdarowany. Skoro więc zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 2 UPSD, czyli skarżący został w umowie darowizny obciążony poleceniem i zostało ono wykonane, to przepis ten powinien był znaleźć zastosowanie. Wszystko to powoduje, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów mających w prawie zastosowanie, odmawiając uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na nabywcach własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, który w przypadku skarżącego powstał z chwilą otrzymania darowizny środków pieniężnych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, od wartości rzeczy i praw majątkowych potrąca się długi i ciężary, aby w ten sposób obliczyć tzw. "czystą wartość", stanowiącą podstawę opodatkowania. Dalej organ argumentował, że polecenie darczyńcy jest ciężarem, pod warunkiem, że obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, przy czym przez "obciążenie" należy rozumieć sytuację, gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust.1 UPSD. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ, otrzymane w darowiźnie pieniądze zostały wpłacone przez obdarowanego na rzecz dewelopera, z którym zawarł umowę na zakup mieszkania. Tym samym nie można mówić o zmniejszeniu wartości rzeczy nabytej w darowiźnie, bowiem środki pieniężne z darowizny zostały jedynie zamienione na własność mieszkania, tj. pozostały w majątku obdarowanego. Zdaniem organu, polecenie powinno zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyłącznie wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, tj. zostaje wykonane kosztem jego majątku i w związku z tym pomniejsza wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych, co w okolicznościach tej sprawy nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bowiem materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a jego ocena był trafna, dokonana z zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3 UPSD w zw. z art. 893 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wykonanie przez skarżącego polecenia, którym obciążona została darowizna, nie stanowiło ciężaru darowizny i nie zmniejszyło podstawy jej opodatkowania, albowiem skarżący wydał uzyskane środki pieniężne "na siebie", w sytuacji, gdy beneficjentem polecenia może być również obdarowany; - art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie niekorzystnej dla podatnika wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących ciężarów darowizny oraz polecenia, skutkujące nieuznaniem wykonanego przez skarżącego polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu, skarżący zaakcentował, że w tej sprawie darowiznę na rzecz syna przekazali rodzice, nie pozostawiając wyboru co do sposobu jej spożytkowania. Intencją darczyńców był zakup przez skarżącego nieruchomości dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i takie polecenie zapisano w umowie darowizny. Skoro skarżący wykonał polecenie wpłacając wszystkie otrzymane środki na poczet ceny mieszkania, to wartość wykonanego polecenia obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny. Tymczasem organy obu instancji zastosowały niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię na niekorzyść podatnika, odmawiając uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W dniu [...] r. pomiędzy skarżącym (obdarowany), a jego rodzicami (darczyńcy) została zawarta umowa darowizny w kwocie [...] Euro. Z treści umowy darowizny wynika, że zawiera ona polecenie przeznaczenia przedmiotu darowizny w całości na poczet wpłaty za lokal mieszkalny (na poczet umowy rezerwacyjnej), który obdarowany nabędzie w swoim imieniu. W dniu [...] r. skarżący otrzymał za pośrednictwem rachunku bankowego kwotę darowizny, a [...] r. dokonał przelewu kwoty [...] zł na rachunek banku zaznaczając, że jest to płatność ceny mieszkania. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 UPSD, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 UPSD, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Podatkowi podlega zatem zarówno darowizna jak i polecenie darczyńcy. Jak wynika z treści przywołanego wyżej art. 7 ust. 1 UPSD, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia długów i ciężarów, tym niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, długi obejmują pieniężne roszczenia obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 558/12). Z kolei ciężary, to inne niż długi obciążenia przedmiotu opodatkowania, wpływające na zmniejszenie jego wartości rynkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2009 r. sygn. I SA/Wr 898/08). Czysta wartość powinna być wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej, tj. stanowi jego zwiększenie. To oznacza, że wykonanie polecenia przez obdarowanego, które nie wpłynęło na stan jego majątku, tj. na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, nie może zostać uznane za ciężar darowizny. W takiej sytuacji dojdzie jedynie do zmian w składnikach majątku obdarowanego. Wyjaśnić trzeba, że istotą polecenia jest obciążenie obdarowanego obowiązkiem określonego działania lub zaniechania. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji polecenia zawartego w umowie darowizny nie bez znaczenia jest fakt, że osobie odnoszącej korzyść z polecenia nie przysługuje roszczenie, a więc uprawnienie do żądania wypełnienia polecenia (zob.: A.Hanusz, A.Lipińska, Glosa do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16, OSP, 2019.1.8). Zdaniem Sądu, nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, w aspekcie UPSD, jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPSD, a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia. Po analizie przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 UPSD na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Sąd stoi na stanowisku, że polecenie o którym mowa w tych przepisach zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszać wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych. To oznacza, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji należało uznać za słuszne, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 UPSD za niezasadne. W konsekwencji nietrafne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 UPSD w zw. z art. 893 ustawy Kodeks cywilny. Sąd nie podzielił również zarzutów dot. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji poddały analizie przedstawione przez skarżącego wraz ze złożonym zeznaniem dowody, w szczególności umowę darowizny i zawarte w jej treści polecenie, a także dowód wykonania tego polecenia, nie kwestionując wykonania polecenia. Natomiast nieuznanie przez organ polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, jest w istocie zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego, do którego to zarzutu Sąd odniósł się już wyżej, nie podzielając jego słuszności. Co do powołanego w skardze wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16 Sąd zauważa, że poglądy w nim wyrażone spotkały się z Glosą krytyczną (zob.: A.Hanusz, A.Lipińska, Glosa do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1526/16, OSP, 2019.1.8), w której jej autorzy przedstawili ważkie argumenty kwestionujące tezę podnoszoną przez skarżącego, że każde wykonanie polecenia darczyńcy stanowi ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 UPSD, przez co obdarowany będzie w takim przypadku uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość wykonanego polecenia. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że wartość obciążenia z tytułu polecenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 UPSD, tylko wtedy będzie zmniejszała podstawę opodatkowania, gdy będzie zaliczana do pasywów darowizny. Takie wnioski płyną z wykładni językowej tej regulacji prawnej ("jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny"). W tej sprawie wartość darowizny, przeznaczonej zgodnie z poleceniem na wpłatę za lokal mieszkalny, pozostała po stronie aktywów. Dodać można, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z podstawy opodatkowania każdego polecenia darczyńcy, to pominął by ten zwrot w art. 1 ust. 1 pkt 2 UPSD, modyfikując jednocześnie zapisy art. art. 7 ust. 2 tej ustawy, czego jednak nie uczynił. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.