II SA/Bd 616/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Tyliński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Anna Klotz sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier na automatach oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ([...] UCS), na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "ugh"), wymierzył skarżącej Q. sp. z o.o. w B. B. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach: Energy, typ video - nr [...]/VGE, Hot Fun, typ video - nr [...]/VGH, Hot Fun, typ video - nr [...]/VGH, Hot Fun, typ video - nr [...]/VGH, Turbo, typ video - nr [...]/VGT, Turbo, typ video - nr [...]/VGT, Hot Fun, typ video – nr [...]/VGH - bez koncesji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na ww. automatach bez koncesji. Natomiast podstawę wszczęcia postępowania stanowił protokół z kontroli celno-skarbowej w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych z dnia [...] listopada 2017 r., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS w T. w lokalu skarżącej przy ul. [...] w G.. W wyniku powyższej kontroli, ustalono, że w ww. lokalu znajdowało się 7 urządzeń do gier, które były włączone i gotowe do gry. Podczas czynności kontrolnych funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili, że gry na ww. urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ugh. Skarżąca przy piśmie z dnia [...] października 2018 r. przedłożyła: trzy egzemplarze opinii sporządzonej przez Instytut Elektroniki z siedzibą w W., Laboratorium Badawcze i Wzorujące nr [...] z dnia [...] października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz uzupełnieniami opinii technicznej z dnia [...] kwietnia 2017 r. i z dnia [...] czerwca 2017 r., regulamin zasad gry logicznej VISTON GAMES, prezentację działania gier logicznych VISION GAMES, utrwaloną na elektronicznym nośniku informacji. Ponadto strona wniosła o umorzenie postępowania oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki. Ww. wnioski ponowił Pełnomocnik w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ I instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych oraz materiały pozyskane z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej poprzez rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych przez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymane w przedmiotowym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, chociaż taka kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką jego ocenę; 3. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, mimo że w istotnych w postępowaniu okolicznościach nikt takich gier nie urządzał, gdyż dostępne na spornych automatach gry mają charakter logiczny, nie losowy - nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub dokonania zgłoszenia; 4. rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisu art. 188 w związku z przepisem art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania decyzji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolerów celno-skarbowych w lokalu w G. przy ul. [...], w sytuacji w której opinia wydana przez biegłego sądowego D. R. nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; 5. rażące naruszenia przepisu art. 284a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisem art. 62 ust. 1 i 2 oraz przepisem art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na niedoręczeniu stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w lokalu w G. przy ul. [...]; 6. naruszenie art. 189a i nast. Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie takiej jak przedmiotowa. Strona wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych lub - co najmniej - dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION nie są grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...].03.2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIAS) odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w całości podzielił poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności przeprowadzony eksperyment i opinię biegłego) ustalania organu I instancji co do losowego charakteru (zawierającego jednocześnie element losowości) gier urządzonych na przedmiotowych automatach, negując tym samym stanowisko skarżącej, że gry na tych urządzeniach stanowią gry logiczne. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności DIAS podkreślił, że nie ma podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne. Powołując się na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych z art. 180 § 1 O.p., zaznaczył, iż nie ma przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, który to środek dowodowy przewidziany został w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Wskazał, że organy – w postępowaniu w sprawie ukarania podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji – mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia w zakresie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej są samodzielne. Podkreślił, że prawidłowość ustaleń kontrolnych - wynikających z przeprowadzonego eksperymentu - co do losowego charakteru gier urządzonych na przedmiotowych automatach, potwierdziła również opinie biegłego sądowego wykonane dla celów postępowania karnego skarbowego, którą dołączono do akt przedmiotowej sprawy. Zaznaczył też, że bez znaczenia jest to czy sporne automaty posiadają funkcję Pomoc, czy też nie, skoro jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na przedmiotowych urządzeniach można przeprowadzić gry bez użycia ten funkcji, która według skarżącej ma przemawiać za logicznym charakterem gier. W ocenie DIAS, organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, a nie logiczny. DIAS wskazał przy tym, że przedłożone w toku postępowania przez skarżącą opinie techniczne nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinie te nie mają waloru opinii biegłego i są wyłącznie dokumentami prywatnymi. Ustalenia poczynione w przedłożonych przez skarżącą badaniach technicznych z dnia [...] października 2016 r. oraz ich uzupełnieniach są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny jest stan i funkcjonowanie automatów na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. [...] listopada 2017 r. Poza tym opinie te nie dotyczą tożsamych automatów, lecz automatów o innych numerach, mających zindywidualizowane parametry i cechy z zainstalowana grą typu Vision. Organ II insynuacji podzielił także stanowisko organu I instancji, co do braku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i ustalenie charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach pozostałych dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Podsumowując DIAS stwierdził, iż ocena zebranego w sprawie materiału nie narusza wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie zasługują na uwzględnienie wszelkie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów op. W ocenie DIAS na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, gdyż jak wskazał, przepis ten ma zastosowanie w przypadku kontroli podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie kontrola z dnia [...] listopada 2017 r. przeprowadzona została na podstawie przepisów ustawy o KAS i stanowiła kontrolę celno-skarbową, która ma zupełnie innych charakter niż kontrola podatkowa. DIAS podkreślił, że kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut niezastosowania w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ugh - przepisów Działu IVa (art. 198a i następnych) kpa w całości. Powołując się bowiem na art. 91 ugh, wskazał, iż do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ugh, stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto odwołując się do regulacji zawartej w art. 189a § 1 i 2 kpa, wskazał, iż uregulowanie w przepisach ugh przesłanek wymiaru kary, ich wysokości, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia - powoduje, że przepisy Działu IVa kpa nie znajdują w sprawie pełnego zastosowania. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zaskarżając rozstrzygnięcie organu odwoławczego w całości, podniosła zarzuty zbieżne ze wskazanymi w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że kontrolę zakończono w listopadzie 2017 r. Tymczasem dopiero postanowieniem z dnia [...].09.2018 r., skutecznym na dzień [...].10.2018 r., wszczęto niniejsze postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, związane ze wskazaną kontrolą. Ostatecznie organ w dniu [...].05.2019 r. wydał kwestionowaną obecnie decyzję. Zdaniem skarżącej termin 6 miesięcy wymieniony w art. 165b §1 O.p. ma charakter przedawniający. Wobec tego w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to organ wszczął je po niemal roku od czasu zakończenia kontroli. Stanowi to rażące naruszenie przywoływanego art. 165b §1 O.p., co powoduje że takie postępowanie jako nielegalne, nie powinno być przeprowadzone. Skarżąca dodała, że chybione jest odmienne stanowisko organu, który powołuje argumentację zmierzającą do wykazania, że wskazany przepis przedawniający zastosowania w spawie nie znajduje. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia z tego przede wszystkim powodu, iż prowadzi ono do faktycznego usunięcia jakiejkolwiek czasowej granicy, dającej możliwość wszczynania postępowań w tego rodzaju sprawach. Zasada pewności prawa oraz stabilności obrotu gospodarczego stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu stanu prawnego, który dawałby możliwość organom władzy publicznej wszczynania postępowań nawet wiele lat po zdarzeniach, których dotyczą - jak chciałby to widzieć organ odwoławczy. W ocenie skarżącej sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne VISION, a nie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ugh. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia [...].10.2018 r. do akt sprawy złożono opinie techniczne Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f ugh, gdzie wskazano (punkt 12) na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniach. Owe dokumenty urzędowe, wydane przez podmiot ustawą umocowany i działający w zakresie kompetencji tam określonych, to jednak zostały w postępowaniu zmarginalizowane. Co więcej nawet postawiono nad nim bardzo wątpliwej rzetelności ustalenia ,,eksperymentów" poczynionych przez kontrolerów celnych, które ukazują dobitnie brak kompetencji urzędników do czynienia takich działań. Według skarżącej fałszywe i nie oparte o stan faktyczny ustalony w sprawie są zatem twierdzenia organów, jakoby grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, albowiem w rzeczywistości jest dokładnie odwrotnie: gracz może z łatwością sprawdzić, jaki wynik w grze uzyska i na tej podstawie podjąć decyzję czy taką grą rozegrać, czy z niej zrezygnować. W opinii skarżącej nie ma wobec powyższego żadnych wątpliwości, iż "eksperymenty" celne są dalece nierzetelne, co nakazuje weryfikację ustaleń poczynionych w ich trakcie przez pryzmat innych dowodów - w tym także opinii rzeczoznawcy A. W., które złożono przy odwołaniu. Sporządzone zostały one po wnikliwym badaniu kodu źródłowego oprogramowania sterującego urządzeniami klasy VISION. Specjalista nie pozostawił żadnych wątpliwości, że gry dostępne na tych urządzeniach nie są w żadnej mierze grami losowymi, albowiem w treści programu gry nie ma zaimplementowanej żadnej funkcji losującej (tj. generatora liczb pseudolosowych), więc komputer sterowany takim oprogramowaniem niczego nie losuje, bo nie ma żadnego takiego polecenia programistycznego. Strona stoi na stanowisku, iż odmowa wykonania postulowanego badania specjalistycznego, wynika przede wszystkim z pełnej świadomości organów obu instancji, że wynik takiego działania będzie jednoznacznie korzystny dla strony, albowiem wiedza fachowa potwierdzi po raz kolejny, iż urządzenia logiczne VISION nie są automatami do gier hazardowych, albowiem nie posiadają charakteru losowego ani też jakiegokolwiek elementu losowego. Poza tym skarżąca podniosła, że organ w toku postępowania zupełnie zignorował regulację Działu IVa kpa (art. 189a i nast. ustawy), dot. administracyjnych kar pieniężnych. Przepisy te znajdują pełne zastosowanie w sprawach takich jak niniejsza, albowiem brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających stosowanie wskazanych regulacji. Dotyczy to w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania kar takich jak przedmiotowa, dotyczące między innymi jej aspektów podmiotowych. Nadto nie sposób pominąć np. zapisu art. 189f kpa, który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary - których nie poddano analizie. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. II GSK 4299/16). W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie wskazując, że po ponownej analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, ponieważ zostały one podjęte zgodnie ze stanem faktycznym oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Dokonując kontroli przedmiotu zaskarżenia w zakresie wynikającym z treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2019 r., nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornych między stronami jest kilka aspektów. Przede wszystkim kwestia prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego sprawy oraz ustalenia w następstwie tych działań stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji legalności stwierdzenia organów, iż w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh. W tym zakresie skarżąca zakwestionowała stanowisko organów o losowym, a nie logicznym charakterze gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych automatach, zarzucając w szczególności nieprawidłową ocenę materiału dowodowego dotyczącego tego aspektu sprawy i niewyczerpanie środków dowodowych, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji, że skarżąca urządza gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ugh. Nie było natomiast kwestionowane przez skarżącą ustalanie organów, że gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry i bez koncesji oraz, że skarżąca jest urządzającym gry na tych automatach. Ponadto kwestią sporną w sprawie jest również okoliczność zgodności z prawem w świetle art. 165b § 1 O.p. wszczęcia przez organ postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej, a także kwestia prawidłowości braku zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa kpa. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, iż organy orzekające w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh, grami na automatach są bowiem gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 ugh, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ugh, zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację, że gry na przedmiotowych automatach stanowią gry na automatach w rozumieniu wskazanych przepisów i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają, więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, stąd też zarzut, co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu ugh lub opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, uznając ją za w pełni uzasadnioną i nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu czynności poczynione w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, które utrwalono w protokole z dnia [...] listopada 2017 r., w szczególności przeprowadzony eksperyment z gry na zatrzymanych automatach oraz ich oględziny, wykazały w sposób niewątpliwy losowych charakter urządzanych na nich gier. Przebieg i wynik gry przeprowadzonej w ramach eksperymentu na poszczególnych urządzeniach był bowiem niezależny od grającego, lecz zależał od układów elektronicznych sterujących grami. Sama gra na nich rozpoczynała się od naciśnięcia przycisku START, co powodowało ruch wirtualnych bębnów, które po chwili niezależnie od grającego zatrzymywały się tworząc układ wzajemny symboli graficznych po zatrzymaniu, wzdłuż jednej z umownych linii. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami. Grający nie miał więc wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku START uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika też, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Na części urządzeń gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Urządzenia posiadały w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter (zawierający tym samym w sobie elementy losowości) gier przeprowadzanych na spornych automatach, oraz pozostałe określone w art. 2 ust. 3 i 5 ugh cechy niezbędne do kwalifikacji urządzanych na nich gier ich jako gier na automatach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji. Powyższego, prawidłowego ustalenia organów co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach nie podważają przedłożone przez skarżącą "Zasady gry" i funkcja "Pomoc". Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w sprawie pominięta została kwestia dotycząca Zasad gry i ich funkcjonalności związanej z opcją Pomoc, w ramach której użytkownik mógł teoretycznie sprawdzić wynik gry. Samo wskazanie w Zasadach gry, że urządzenie nie oferuje gier na automatach oraz okoliczność akceptacji przez gracza regulaminu gry nie stanowi o charakterze tych gier. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane i przedstawione oraz to czy gracz je akceptuje. Jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia opcji Pomoc, która jak podnosi strona przemawiać ma za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji Pomoc (pierwsze rozegranie po rozpoczęciu każdej z gier ma taki charakter) i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu sporządzonego dnia [...] listopada 2017 r. Poza tym sytuacja, w której ,,wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie poznać wynik gry z pomocą funkcji Pomoc nie może zmienić oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż po pierwsze losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych), a po drugie możliwość podejrzenia wyniku gry, nie oznacza że gracz ma wpływ na sam jej przebieg czy wynik, lecz jedynie to, że gracz może wcześniej poznać wynik gry, co może jedynie wpływać na decyzję gracza co do dalszego grania. W przedmiotowej sprawie przeciętny gracz mógł "teoretycznie" poznać wcześniej wynik gry korzystając z informacji zawartych w opcji "Pomoc", jednak po pierwsze - jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, urządzenie pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji Pomoc (brak jakiejkolwiek blokady programowej uniemożliwiającej kontynuację gry do momentu, aż gracz odnajdzie w tabeli wyników Pomocy układ symboli, który został zaprezentowany grającemu po rozpoczęciu gry), a po drugie – ilość możliwych wyników (1 000000 układów) i możliwy sposób ich przeszukiwania powoduje, ze względu na czasochłonność tego procesu, że w istocie możliwość uzyskania informacji, jak będzie przebiegała gra, jest wyłącznie pozorna. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że funkcja Pomoc, w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry, spośród 1 000000 możliwych układów, ma na celu wyłącznie stworzenie pozoru braku losowości gry i w istocie prowadzi do obejścia prawa określonego w ustawie o grach hazardowych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają twierdzenie, że możliwość korzystania z tej funkcji, jako elementu gry, jest jedynie hipotetyczna i iluzoryczna, co potwierdziły także zeznania świadka G. K., która wskazała, że nie widziała graczy korzystających z tej funkcji. Poza tym, jak wykazał przeprowadzony eksperyment, funkcja ta ma całkowicie pomijalny charakter. W tych okolicznościach, brak jest zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia, że funkcja Pomoc czy okoliczność akceptacji regulaminu gry, mogą stanowić w samej swej istocie o losowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Nie ma również żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszczała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Ustaleń co do charakteru gier, dokonano zatem w niniejszej sprawie w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. Ustalenia co do losowego charakteru gier na podstawie przeprowadzonego eksperymentu dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli (w zastanym momencie) i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier. Jako takie, ustalanie te były wystarczające, dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego). Niemniej, ustalenia te zostały dodatkowo w całości potwierdzone w opinii biegłego sądowego D. R. nr [...] z dnia [...] lipca 2018, pozyskanej w postępowaniu karnym-skarbowym [...], której włączenie do akt postępowania, tak jak i protokołu z kontro celno-skarbowej odpowiada treści art. 181 O.p. W tych okolicznościach nie było zatem potrzeby i organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, czego domagała się w kontrolowanym postępowaniu strona skarżąca. Zauważyć należy przy tym, że za pomocą wnioskowanych środków dowodowych skarżąca chciała wykazać nielosowy tj. logiczny charakter gier, który to wiązała z funkcją Pomoc. Funkcja ta tymczasem – jak podkreślono powyżej – jest całkowicie pomijalna oraz ma charakter pozorny i iluzoryczny (biorąc pod uwagę 1 000000 możliwych układów w niej określonych), i jako taka w swej istocie nie może stanowić o nielosowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Także więc i z tego powodu, środki dowodowe w tym zakresie nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak było również w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Jednostki badające nie są uprawnione do rozstrzygania o tym, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ugh to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Takiej decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 7a ugh, nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 23f ust. 3b ugh, w ramach upoważnienia do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier, jednostka badająca jest uprawniona do przeprowadzania badania technicznego automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych, podmiotu wykonującego monopol państwa oraz badania technicznego, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6. Żadna z wymienionych sytuacji nie występuje w przedmiotowej sprawie. W ramach upoważnienia jednostka badająca nie jest więc uprawniona do badania technicznego automatu w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach bez koncesji. Zdaniem Sądu także przedłożone przez skarżącą w toku postępowania materiały, tj. opinie technicznych sporządzonych przez Instytut Elektroniki w W.; postanowienia sądów rejonowych w K., L., S., K., G., W., S. i O. oraz Zasady gry wraz z Prezentacją działania gier logicznych VISION GAMES, nie mają istotnego znaczenia dla oceny czy przedmiotowe urządzenia mają charakter losowy, gdyż nie dotyczą one automatów, których dotyczy postępowanie, tj. automatów skontrolowanych w dniu [...] listopada 2017 r. przy ul. [...] w G., a ponadto jak wynika z poczynionych uwag oraz podzielonej przez Sąd argumentacji organów w tym zakresie, nie mogą one rozstrzygać o charakterze urządzanych gier. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż działanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie rodzaju środków dowodowych. Tym samym, za zasadne należy uznać stanowisko organów obu instancji, iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh. Urządzanie gier na automatach bez koncesji jest niezgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych (art. 3 ugh w zw. z art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ugh) i w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ugh (100 000 od każdego automatu). Dla jej wymierzenia konieczne jest ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z grami na automatach, urządzającym gry i brakiem wymaganej koncesji. Wszystkie te okoliczność zaistniały w sprawie i zostały wykazane przez orzekające organy. W zakresie tych okoliczności spór między stronami dotyczył kwestii czy przedmiotowe automaty mają charakter losowy, czy też logiczny; w tym ostatnim wypadku nie dotyczyłyby ich wymagania określone w ustawie o grach hazardowych, w szczególności dotyczące posiadania stosownej koncesji i urządzania gier wyłącznie w kasynach gry (poza podmiotami wykonującymi monopol państwa). Zdaniem Sądu prawidłowo zgromadzony i oceniony przez ograny materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości Sądu ustalenie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach, mają charakter losowy. W tej sytuacji Sąd uznał, że na podstawie niewadliwie poczynionych ustaleń, prawidłowo stwierdzono w sprawie, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, a skarżąca - co nie było kwestionowane w sprawie i znajduje potwierdzenie w materiale zawartym w aktach sprawy - jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ugh. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh, wskazać należy, iż jest on bezpodstawny, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, a skarżącej urządzającej nielegalnie gry hazardowe, zgodnie z art. 71 ust. 1 ugh, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Ponadto przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Wynika to wprost również z protokołu tej kontroli sporządzonego dnia [...] listopada 2017 r., w treści którego wskazano, iż podstawę prawną przedmiotowej kontroli stanowią ww. przepisy ustawy o KAS. Przy czym, pośród przepisów powołanych jako podstawa kontroli, wskazano m.in. na art. 94 ustawy o KAS, który w ust. 1 pkt 1 stanowi, iż do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. W tym miejscu wyjaśnić, zatem należy, iż odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik UCS przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest zatem postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie jak w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętych treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II – LEX). Wobec tego, w uznaniu Sądu zgodzić należy się z organami orzekającymi w sprawie, że przepis art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 2082/15 – dostępny na stronie http:// orzeczenia. nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, dotyczącego niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa kpa. Wskazać bowiem należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ugh, gdyż zgodnie z art. 8 ugh, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa stosowanie przepisów kpa (por. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Należy też zauważyć, że skarżąca przed organami podnosiła zarzut zastosowania przepisów Działu IVa kpa w całości. Tymczasem w samych regulacjach Działu IVa kpa, wskazuje się, że przepisy tego działu nie stosuje w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 kpa). W ustawie o grach hazardowych uregulowana została chociażby materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia. Poza tym, przyjmując nawet stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania przepisów Działu IV kpa, należy zauważyć, odnosząc się do powołanego przez skarżącą przepisu art. 189f kpa, że skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, żeby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie. W zakresie materiału dowodowego Sąd, kierując się treścią art. 106 § 3 ppsa uznał ponadto, że nie ma podstaw do dopuszczenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą Spółkę wraz ze skargą. W dokumentach tych nie wskazano, że dotyczą tych konkretnych urządzeń, które były przedmiotem postępowania i obrazują ich sposób działania w momencie przeprowadzenia kontroli przez organy w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, stwierdzając że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.