I SA/Gd 1503/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2019 r. (sprostowanym postanowieniem z dnia [...] 2019 r.) dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez R.J. dnia 21 lutego 2019 r. w kwocie 59.043,70 zł na poczet zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. na należność główną w kwocie 51.095,25 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 7.984,45 zł. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Strona pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. złożyła zażalenie zarzucając Organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem przez Stronę zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 21 lutego 2019 r. R.J. dokonał trzech wpłat na konto Urzędu Skarbowego: w kwocie 59.043,70 zł, w kwocie 16.161,15 zł, oraz w kwocie 50.000,- zł. Na poleceniu przelewu kwoty 50.000,- zł Podatnik wskazał, że wpłata przeznaczona jest na podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2008 r. Dyrektor wskazał, że R.J. posiadał zaległość podatkową wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. ustalającej mu wysokość zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,- zł. Strona dokonując wpłaty z dnia 21 lutego 2019 r. wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2008 r. zatem zaliczenie zostało dokonane zgodnie z wolą Podatnika na tę zaległość, co było zgodne z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Natomiast jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 O.p. i art. 53 § 1 O.p.). W zaskarżonym postanowieniu wskazano także sposób i okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. przypadał na dzień 2 maja 2014 r. Tak więc od dnia następnego tj. od dnia 3 maja 2014 r. do dnia 21 lutego 2019 r. tj. do dnia dokonania wpłaty winny być liczone odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie uwzględniono ustawowe przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Od dnia od 13 lipca 2014 r. do 27 grudnia 2016 r. nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dodatkowo wyłączono okres naliczania odsetek od dnia 3 stycznia 2017 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r. oraz od 19 kwietnia 2017 r. do 16 czerwca 2017 r. zgodnie § 10, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także z zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Z uwagi na powyższe Dyrektor stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy. Odnosząc się do omyłkowego wskazania w zaskarżonym postanowieniu dwukrotnie należności głównej zamiast należności głównej i odsetek za zwłokę Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, że wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 7.948,45 zł ustalono według stawki w stosunku rocznym 71 dni -10 %, 6 dni- 8% i 615 dni -8%, co pozwala stwierdzić, że kwota 7.948,45 zł jest kwotą odsetek, a nie kolejnej należności głównej. Ponadto postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował ww. oczywistą omyłkę. Omyłka pisarska Organu nie może stanowić podstawy do usunięcia postanowienia z obrotu prawnego, gdyż nie ma to wpływu na wynik sprawy, a po ewentualnym poprawieniu błędów pisarskich postanowienie pozostałoby takie samo. Zdaniem Dyrektora wynik niniejszej sprawy nie jest związany z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu egzekucyjnym oraz w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, gdyż postępowania te są odrębnymi postępowaniami prowadzonymi na podstawie innych przepisów. W ocenie Organu bezzasadny jest zarzut Strony, że przyjął on nieprawidłową kwotę zaległości podatkowej i odsetek z powodu nie rozliczenia wcześniej dokonanych przez Podatnika wpłat. Dyrektor wskazał, że podatnik dokonał pięciu dobrowolnych wpłat (po 800,- zł każda) w dniach: 6 października 2018 r., 5 listopada 2018 r., 7 grudnia 2018 r., 4 stycznia 2019 r. i 6 grudnia 2019 r. Z uwagi na powyższe wydano pięć postanowień : z dnia [...] 2018 r.- wpłata z 6 października 2018 r., z dnia [...] 2018 r. - wpłata z 5 listopada 2018 r., z dnia [...] 2018 r. - wpłata z 7 grudnia 2018 r., z dnia [...] 2019 r. - wpłata z dnia 4 stycznia 2019 r., [...] 2019 r. - wpłata z dnia 6 lutego 2019 r. W skardze na ww. postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił Organom naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. i art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła argumentacje na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R.J. nie jest zasadna. Zdaniem Skarżącego postanowienia organów naruszają m.in. art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. z uwagi na nieprawidłowe zaliczanie dokonanej przez niego wpłaty oraz nieprawidłowe przyjęcie kwoty zaległości podatkowej i odsetek na dzień dokonania wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Powyższe oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący posiada zaległość podatkową wynikającą z decyzji z dnia [...] 2016 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,- zł. Strona dokonując wpłaty z dnia 21 lutego 2019 r. wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2008 r., wobec czego prawidłowo Organ dokonał zaliczenia zgodnie z wolą podatnika na tę zaległość. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniu Skarżącego wpłata została rozliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, co wynika z postanowienia Organu pierwszej instancji. W zaskarżonym postanowieniu został także przedstawiony sposób i okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. przypadał na dzień 2 maja 2014 r. Wobec czego od dnia następnego tj. od dnia 3 maja 2014 r. do dnia 21 lutego 2019 r. tj. do dnia dokonania wpłaty winny być liczone odsetki za zwłokę. Organ naliczył odsetki za zwłokę, uwzględniając ustawowe przerwy w ich naliczaniu. Od dnia od 13 lipca 2014 r. do 27 grudnia 2016 r. nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia upływu 2 miesięcznego terminu który ma organ odwoławczy na załatwienie sprawy do dnia doręczenia decyzji stronie. Również poprawnie wyłączono okres naliczania odsetek od dnia 3 stycznia 2017 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r. oraz od 19 kwietnia 2017 r. do 16 czerwca 2017 r., stosownie do § 10, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także z zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 200 nr 165 poz. 1373). Tym samym w zaskarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy. Wskazywana przez Skarżącego omyłka pisarska w postanowieniu Organu pierwszej instancji, polegająca na podaniu, że kwoty: 51.095,25 zł i 7.948,45 zł dotyczą należności głównych, w sytuacji gdy pierwsza z nich dotyczyła należności głównej a druga odsetek za zwłokę nie miała wpływu na wynik sprawy. Powyższa omyłka pisarska nie dotyczyła merytorycznej strony wydanego postanowienia lecz polegała na niewłaściwym użyciu wyrazu. Wskazać należy, że w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia przedstawiono, że wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 7.948,45 zł ustalono według stawki w stosunku rocznym 71 dni - 10%, 6 dni - 8% i 615 dni - 8%, co pozwala stwierdzić, że kwota 7.948,45 zł jest kwotą odsetek, a nie kolejnej należności głównej. Z powyższego wynika, że omyłka te nie uniemożliwiała prawidłowego odczytania sposobu zaliczenia wpłaty. Wobec tego powyższy błąd nie może stanowić podstawy do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W złożonej skardze Skarżący wskazuje, że wynik niniejszej sprawy jest związany z innymi rozstrzygnięciami, m.in. zapadłymi w postępowaniu egzekucyjnym oraz w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od wskazywanych przez Skarżącego w skardze rozstrzygnięć, które są prowadzone na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób, w który wskazuje strona. Jeśli zaś skarżący kwestionuje prawidłowość tych postępowań, to zarzuty winien formułować w tych postępowaniach, a nie w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wziął pod uwagę stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawie, a zwłaszcza istnienie zaległości podatkowej Skarżącego - na poczet, której zaliczono wpłatę dokonaną w dniu 21 lutego 2019 r. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez Skarżącego przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.