III FSK 1878/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J., L. J., K. S., A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 890/19 w sprawie ze skargi J. J., L. J., K. S., A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 maja 2019 r. nr SKO.F/41.4/214/2019/3057 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 890/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. J., J. J., A. S., K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 8 maja 2019 r., nr SKO.F/41.4/214/2019/3057 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnieśli L. J., J. J., A. S., K. S. (skarżący) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w granicach wyznaczonych przez art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucili: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i § 2, w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i bezzasadne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji, mimo naruszenia przez organ administracyjny art. 1a ust 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", co skutkowało zastosowaniem do powierzchni mieszkalnej najwyższej możliwej stawki podatkowej, jak i w wyniku naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art, 191, art, 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie charakteru 338 m2 powierzchni budynku, jak i błędnym ustaleniem "zajęcia" jej na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 141 § 4 i 153 P.p.s,a. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia wyroku w odniesieniu do konkretnych zarzutów skargi naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3, art 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art 5 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., ewentualnie 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co polega na nieprawidłowym przyjęciu, iż: - jedynym warunkiem dla zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości w stosunku do budynku w części powierzchni mieszkalnej jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorców, pomijając dodatkowy wymóg zajęcia powierzchni mieszkalnej na prowadzenie działalności gospodarczej; - samo posiadanie przez przedsiębiorcę budynku związanego z działalnością gospodarczą, w którym w części znajduje się powierzchnia mieszkalna, jest tożsame z jej zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej (błędna wykładnia pojęć: "związane z działalnością gospodarczą", "zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej", "powierzchnia mieszkalna", jak i zastosowanie wykładni celowościowej w sytuacji, gdy wystarczająca jest wykładania literalna w myśl zasady clara non sunt interpretanda), co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i zastosowaniem do powierzchni mieszkalnej najwyższej możliwej stawki podatkowej. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a., skarżący wnieśli o - uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w zw. z art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, gdyż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie w zw. z art. 185 P.p.s.a. przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał przedmiotowe orzeczenie, 2. zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w wysokości określonej przez obowiązujące przepisów, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Spór w sprawie dotyczy stawki podatku od nieruchomości jaką powinna zostać opodatkowana powierzchnia 338 m2 znajdująca się w budynku stanowiącym własność skarżących; czy powinna zostać zastosowana stawka jak dla budynków mieszkalnych (ich części) jak chcą skarżący, czy też powinna zostać zastosowana stawka jak dla budynków (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej tak jak przyjął Sąd I instancji aprobując decyzję organu podatkowego. Na wstępie należy odnotować, że stan faktyczny sprawy istotny dla rozstrzygnięcia jest niesporny. Wynika z niego, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Budynek, w całości, jest ujęty w ewidencji środków trwałych i jako taki podlega amortyzacji. Skarżący wskazują, że w spornej co do oceny podatkowej części budynku wprawdzie nie zamieszkują najemcy, niemniej z zawartych umów najmu wynika, że będą oni realizowali cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należy takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przewidziano dla rady gminy możliwość określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości (w graniach określonych w ustawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane przepisy tworzą normę prawną, z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku). Istotne dla sprawy, w kontekście analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, jest ustalenie wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, spełnione zostały przesłanki, aby sporną co do klasyfikacji podatkowej część budynku, stanowiącą własność Skarżących jako wspólników spółki cywilnej, uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w formie takiej spółki. Oferowanie bowiem lokali w ramach umów najmu przez skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie spornej powierzchni w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, skarżący nie mogliby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżących w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że cześć budynku, co do której skarżący twierdzą, że ma charakter mieszkalny, ujęta zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlega amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi ona zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla przedstawionej wyżej oceny okoliczność, czy w danym momencie sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta (zamieszkują w niej najemcy) jest irrelewantna. Analogiczną ocenę prawną omawianego wyżej zagadnienia przedstawiono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, 1511/19 – dostępne: www.orzeczenoia.nsa.gov.pl. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało za zasadny. Zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej stanowią dopełnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, zatem uznanie tego ostatniego za niezasadny przesądza o niezasadności także zarzutów procesowych. Mając powyższe ma uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz