II FSK 179/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 653/17 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 września 2017 r., I SA/Bd 653/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 5 kwietnia 2017 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wnioskiem z 29 listopada 2016 r. skarżący zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w związku z uchybieniami (błędami) w wydanych decyzjach. Zdaniem wnioskodawcy, jego nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem rolnym a nie podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że przedmiotem sporu są trzy, w jego ocenie, prawnie wadliwe decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. w dniu 22 sierpnia 2016 r., dotyczące ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2016, 2015 i 2014. Wnioskodawca podniósł, że organ podatkowy naruszył ustawę o podatku rolnym, która zwalnia jego nieruchomość z podatku rolnego. Jego zdaniem, decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z 22 lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z 22 sierpnia 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2014 wydanej przez Prezydenta Miasta T., za nieruchomość położoną w T. przy ul. F.[...], z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z 5 kwietnia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniosło, że kluczową i zarazem jedyną przesłanką nieważności postępowania, jaką należało wziąć pod rozwagę jest zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ stwierdził, że skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, że Prezydent Miasta T. nie zastosował, w stosunku do nieruchomości będącej jego własnością ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej: "u.p.r."), w tym zwłaszcza przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 zwalniającego z opodatkowania m. in. użytki rolne klasy VI. Zdaniem SKO, skarżący nie dostrzega zmiany stanu faktycznego mającego wpływ na zastosowanie właściwych przepisów prawa. O ile bowiem do 28 października 2010 r. dz. nr [...] i [...] stanowiły użytek rolny klasy VI, i w związku z tym korzystały ze zwolnienia z podatku rolnego, to od powyższej daty, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, w/w działki stanowią tereny mieszkaniowe. Jeżeli więc w 2014 r. działki nr [...] i [...] nie były zaewidencjonowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to nie mogły być za ten rok opodatkowane podatkiem rolnym. Tym samym, zdaniem organu, ustawa o podatku rolnym w ogóle nie ma zastosowania, w tym także przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W ocenie Kolegium, decyzja z 22 lutego 2017 r. nie jest więc obarczona kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa w postaci naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., bowiem organ w ogóle tego przepisu nie stosował. Jednocześnie Kolegium oceniło, że Prezydent Miasta T. słusznie i prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016, poz. 716, dalej "u.p.o.l.") albowiem przedmiotem opodatkowania jest grunt i budynek (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Stawki podatkowe odpowiadają wskazanym w uchwale Rady Miasta T. Powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu wynika ze znajdujących się w aktach sprawy organu I instancji wypisu z rejestru gruntów, natomiast powierzchnia użytkowa budynku wynika z rubryki nr 46 formularza IN - 1 złożonego przez odwołującego w dniu 15 stycznia 2014 r. Prawidłowo również, w ocenie organu odwoławczego, zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie terminów płatności rat podatku oraz co do pouczeń zawartych w decyzji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.")., art. 11 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. art. 77 § 1 w związku z art. 7 i art. 80 k.p.a., art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia wskazanych przepisów prawa, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta T. z 22 sierpnia 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r. W złożonej skardze akcentowany jest brak zbadania przez SKO dopuszczalności trybu zmiany klasyfikacji gruntów, bez wskazania okoliczności, które za tym przemawiają oraz poinformowania o tym skarżącego przez Prezydenta Miasta T. Zdaniem skarżącego, w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie opisane w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Wobec tak postawionych zarzutów Sąd wskazał, że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie tylko i wyłącznie, czy ostateczna decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany. Postępowanie to, nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. Kwestia trybu zmiany klasyfikacji gruntów i jego dopuszczalności nie jest domeną postępowania podatkowego. W zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego Prezydent Miasta T. działa wyłącznie jako organ podatkowy, ustalający wymiar tego podatku. Przy czym, przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatku rolnego ustalana jest w oparciu o obowiązujące, w okresie, za który ustalany jest podatek, zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości lub rolnego jest uwzględnienie danych zawartych i wynikających z tej ewidencji. Z akt sprawy wynika, że 28 października 2010 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji gruntów z rolnych na mieszkaniowe, wobec tego organ wydając decyzję w sprawie ustalenia wymiaru podatku za 2014 r. był związany aktualnymi zapisami ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, a nie ich przeznaczeniem z dnia ich nabycia. O ile bowiem do dnia 28 października 2010 r. działki nr 37/8 i 37/12 stanowiły użytek rolny klasy VI, i w związku z tym korzystały ze zwolnienia z podatku rolnego, to od tej daty, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, działki te stanowią tereny mieszkaniowe. Skoro zatem ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów według stanu na 1 stycznia 2014 r. wynika, że ww. działki nie były zaewidencjonowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ale jako tereny mieszkaniowe i stan ten nie uległ zmianie, to nie mogły być za ten rok opodatkowane podatkiem rolnym, wobec czego ustawa o podatku rolnym, w tym także jej przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 nie miały zastosowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący posiadał wiedzę o zmianie przeznaczenia gruntów z użytków rolnych na tereny mieszkaniowe, co wynika chociażby z pisma Prezydenta Miasta T. z 19 grudnia 2013 r. wzywającego skarżącego do złożenia informacji na podatek od nieruchomości, dotyczącej spornej nieruchomości. W piśmie tym podano, że z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, że w miesiącu listopadzie 2013 r. został dopuszczony do użytkowania przez PINB PG w T. budynek mieszkalny położony w T. przy ul. F.[...]-[...]. Podano również, że 28 października 2010 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji gruntów z gruntów ornych R VI na tereny mieszkaniowe B. Co, więcej, w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 złożonej 15 stycznia 2014 r. skarżący sam oświadczył, że w listopadzie 2013 r. został oddany budynek do użytku jako budynek mieszkalny oraz, że 28 października 2010 r. nastąpiła zmiana kwalifikacji gruntów, z gruntów ornych kl. VI na tereny mieszkaniowe B. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji przeczy argumentacji skargi o niepoinformowaniu skarżącego o okoliczności zmiany klasyfikacji gruntów. O naruszeniu prawa, w sposób o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie świadczy również brak wcześniejszej reakcji organu podatkowego na zmianę klasyfikacji gruntów i wydanie za lata 2011, 2012 i 2013 decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku rolnego, określających kwotę podatku jako 0,00 zł, z uwagi na to, że użytki rolne klasy VI korzystają ze zwolnienia z podatku rolnego. Fakt wydania błędnych decyzji za wcześniejsze lata podatkowe, nie może determinować konieczności wydania błędnych decyzji za kolejne lata podatkowe. Byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z przepisami prawa, nakazującymi organom podatkowym uwzględnianie danych zawartych w ewidencji gruntów przy wymiarze podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego, które to dane, mają dla tych organów charakter wiążący. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie, brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja Prezydenta Miasta T. z 22 sierpnia 2016 r., ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2014. została wydana w warunkach wystąpienia rażącego naruszenia prawa, czy też pozostałych, wskazanych w przepisie art. 247 § 1 okoliczności. Organ podatkowy działał bowiem na podstawie przepisów prawa i w ramach przyznanej mu kompetencji wydał decyzję, która zawiera rozstrzygnięcie spójne z wskazaną w niej podstawą prawną, co prawidłowo oceniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji. Ponadto SKO w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i trafny odniosło się do istoty sprawy, w kontekście wskazanej we wniosku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mając przy tym na uwadze, nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w tym przedmiocie, które nie może i nie powinno zmierzać do weryfikacji ustaleń dokonanych w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. Powyższe - zdaniem Sadu - czyni również niezasadnymi zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez jego bezpodstawne niezastosowanie w sytuacji, gdy zwolnienie uregulowane w ww. przepisie jest aktualne; 2. (a) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta T. z 22 sierpnia 2016 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2014 nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy uzasadnione wątpliwości budzi dopuszczalność trybu zmiany klasyfikacji gruntów oraz brak pisemnego poinformowania skarżącego przez Prezydenta Miasta T. o tej okoliczności; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia art. 11 w związku z art. 107 § 3, art. 77 § 1, art. 7 i art. 80 k.p.a. zgłoszonych w skardze, co uniemożliwia dokonanie oceny, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przedstawionych przez skarżącego dokumentów i argumentów, co powoduje brak możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie przedstawianych przez skarżącego twierdzeń w zakresie zgłaszanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że wnoszący ją podnosi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) przy stosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz art. 4 u.p.o.l. Na wstępie podnieść należy, że powołanie się przez skarżącego na art. 4 u.p.o.l. nie spełnia wymogów i standardów kasacyjnych wynikających z art. 174 i art.176 p.p.s.a. Jednostka redakcyjna tekstu prawnego określona w u.p.o.l. jako "art. 4" zawiera wiele różnych – nietożsamych - treści – regulacji prawnych, zawartych w szeregu punktach i podpunktach. W przypadku skargi kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, zgodnie z art. 175 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać lub precyzować za skarżącego, który konkretnie tekst prawny, objęty zbiorczą jednostką redakcyjną ustawy, stanowi podstawę prawną wniesionego zarzutu kasacyjnego. Wymieniony w pierwszym zarzucie kasacyjnym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci gruntów. Na postawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. ustawodawca ukonstytuował zwolnienie podatkowe w podatku rolnym dla użytków rolnych klasy V, VI i VIz oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych. Ażeby móc ocenić prawidłowość subsumcji stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej pod unormowania wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. trzeba wprzódy zgodnie z prawem ustalić i ocenić stan faktyczny tej sprawy, wskazać co jest spornym przedmiotem opodatkowania, czy są nim grunty, a jeżeli tak, to jakiego rodzaju i o jakich prawnie znaczących cechach grunty. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna w zakresie tym nie wypowiada się zgodnie z prawem. W wymienionym przedmiocie wnoszący skargę kasacyjną przestawia zarzuty kasacyjne wymieniające przepisy art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. Rozpoznawana sprawa jest indywidualną sprawą podatkową, w której nie stosuje się regulacji prawnych Kodeksu postępowania administracyjnego ale unormowania wynikające z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest sądem administracyjnym pierwszej instancji, który, na podstawie i w granicach art. 134 § 1 p.p.s.a., może rozpoznać sprawę także poza przedstawionymi w niej zarzutami oraz ich kwalifikacją prawną. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony i zobowiązany do precyzowania za działającą z profesjonalnym pełnomocnikiem stronę postępowania zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalnie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.; wymieniony przepis nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy prawnej do kwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, których dokonują wszak organy podatkowe, sąd administracyjny natomiast tylko je przedstawia i kontroluje z punktu widzenia badania legalności wykonywania administracji publicznej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W świetle powyższego skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ jej zarzuty nie dawały podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zastosowania do stanu faktycznego sprawy wymienionych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego, niemożliwa więc była ocena, czy subsumcja ta dotknięta była naruszeniem prawa, w szczególności rażącym naruszeniem prawa, przywołanym w jednym z zarzutów kasacyjnych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.