I FSK 983/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1175/19 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.37.2019.JM w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1175/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] zwrócił się do Okręgowej Rady Adwokackiej z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu E. sp. z o.o. w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu. Okręgowa Rada Adwokacka jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki wyznaczyła adw. A. Z. W dniu 16 listopada 2018 r. skarżący złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia, na podstawie art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.") oraz § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153, dalej -"rozporządzenie"). Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] przyznał wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z tytułu reprezentacji E. sp. z o.o. w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w wysokości 369 zł. Organ wskazał, że mając na uwadze niezbędny nakład pracy skarżącego, a także charakter sprawy i wkład pracy skarżącego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, postanowił odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę ilość podjętych czynności oraz stopień zaangażowania skarżącego w postępowanie podatkowe, przyznał mu na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie, tj. 300 zł. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia opłatę podwyższył o stawkę podatku od towarów i usług, tj. o kwotę 69 zł. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego zmianę i przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł, powiększonego o podatek VAT w wysokości 1.656 zł. Wskazał m.in. na brak możliwości miarkowania wynagrodzenia w sposób przyjęty przez organ pierwszej instancji, tj. poprzez odstąpienie od stawek określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i przyznał skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.323 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego również wychodząc poza widełki określone w rozporządzeniu. Oceniając nakład pracy skarżącego, organ wskazał, że charakter sprawy nie wymagał podjęcia nadzwyczajnych środków do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Skarżący podczas pełnienia tej funkcji dokonał dziesięciu czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji kierowanej za pośrednictwem operatora pocztowego (7 razy) oraz sporządzenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji i sporządzenie dwóch pism. Na ich dokonanie, zdaniem organu odwoławczego, strona poświęciła 28 godzin roboczych, tj. 3,5 dnia (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Posiłkując się danymi zamieszczonymi na stronie internetowej https://wynagrodzenia.pl/moja-placa/ile-zarabia-adwokat organ oszacował, że stawka dzienna wynagrodzenia adwokata wynosi średnio 378 zł brutto (7.930 zł / 21 dni - średnia miesięczna ilość dni roboczych). Biorąc powyższe pod uwagę, organ przyznał skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.323 zł brutto. W ocenie organu, przyznanie wynagrodzenia w wysokości żądanej przez stronę, tj. w kwocie 7.200 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług, byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez tymczasowego pełnomocnika w wyjaśnienie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Z. zarzucił, że organ bezpodstawnie przyjął, iż § 2 ust. 1 rozporządzenia uprawnia do miarkowania wynagrodzenia zasądzanego na rzecz tymczasowego pełnomocnika szczególnego z urzędu poniżej poziomu określonego w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń co do okresu sprawowania przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jak również zbyt dowolnie przyjął stawkę wynagrodzenia i czas, który poświęcić miał na dokonanie czynności w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., uznał, że nie była ona zasadna. Zdaniem Sądu, przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowany w przedmiotowej sprawie, winien być rozumiany w taki sposób, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, załatwiając wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu, i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, a także jego stopień zaangażowania w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności w sprawie. Według Sądu, przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.323 zł brutto organ podatkowy nie naruszył prawa, albowiem było ono adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Sąd, za organem odwoławczym, przypomniał, że skarżący w okresie pełnienia funkcji dokonał dziesięciu czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji kierowanej za pośrednictwem operatora pocztowego (7 razy) oraz sporządzenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji i sporządzenie dwóch pism. Zdaniem Sądu, trudno przyjąć, aby powyższe czynności istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższy wyrok A. Z. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżący domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie. Powołując się na art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176 pkt 1, 2 i 3, art 177 § 1 i art. 185 § 1 p.p.s.a.; art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 10 i 19 pkt 3 p.p.s.a.; art. 138m i nast. O.p.; § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 138l, 138m, 138n O.p. poprzez błędną ich interpretację i przyjęcie możliwości miarkowania przyjętego w tych przepisach wynagrodzenia minimalnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, poprzez: a) przeprowadzenie z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 10 p.p.s.a. postępowania w trybie uproszczonym, skutkującego naruszeniem prawa do jawności postępowania, rozpoznania sprawy z należytą wnikliwością oraz pozbawieniem skarżącego osobistego w niej udziału, b) nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo jej zasadności w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa, oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest określenie skarżącemu, będącemu adwokatem, wynagrodzenia za pełnienie w postępowaniu podatkowym funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jak wynika z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 130). Z powyższego wynika, że ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ obowiązany jest zastosować (odpowiednio) przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przepis art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym zawiera delegację do wydania aktu wykonawczego i stanowi, że Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Przepis ust. 1 art. 41b ustawy stanowi zaś, że koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że oparte zostało o przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zwrócić jednakże należy uwagę, że przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało nie tylko na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, ale równocześnie na podstawie art. 41a ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami, stanowiące podstawę do zasądzenia przez sąd kosztów zastępstwa prawnego, mając na względzie rodzaj i zawiłość sprawy oraz wymagany nakład pracy doradcy podatkowego. Przepis ust. 1 art. 42a ustawy o doradztwie podatkowym stanowi zaś, że wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego ustala umowa z klientem. Ponieważ z przytoczonego powyżej art. 138n § 3 O.p. wynika, że do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego stosuje się (odpowiednio) wyłącznie te przepisy, które wydane zostały w oparciu o delegację ustawową z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, to w przypadku rozporządzenia, które wydane zostało na innej jeszcze podstawie (art. 41a ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym), należało ocenić, czy zastosowany przez organ przepis tego rozporządzenia, mianowicie § 2 ust. 1, miał podstawę ustawową w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a w ten sposób, czy mógł zostać odpowiednio zastosowany do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Według przywołanego § 2 ust. 1 rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynianie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, stwierdzenie w § 2 ust. 1 rozporządzenia, że sąd zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego bierze pod uwagę wymienione w przepisie okoliczności wskazuje, iż unormowanie to nie ma swojego źródła w upoważnieniu ustawowym określonym w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, albowiem odnosi się (§ 2 ust. 1) do rozstrzygnięcia sądowego obciążającego stronę przeciwną sporu, podczas gdy wskazana delegacja (art. 41b ust. 2) dotyczy ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego, który to obowiązek (Skarbu Państwa) nie jest powiązany z odpowiedzialnością za wynik sporu. Powyższe potwierdza treść ust. 2 § 2 rozporządzenia, zgodnie z którym podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Należy tu odnotować, że w przypadku ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, koszty te są wyraźnie niższe, albowiem obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3 rozporządzenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Odwołać się również można do treści ust. 3 § 2 rozporządzenia, który wprost nawiązując do spraw, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nakazuje podwyższyć o stawkę podatku od towarów i usług nie wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 ust. 1, lecz opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Należy podkreślić, że ustawa podatkowa (art. 138n § 3 O.p.) odsyła nie do innego aktu prawnego jako takiego, lecz wyłącznie przepisów (wykonawczych) wydanych w ramach określonej delegacji ustawowej, a zatem w przypadku rozporządzenia opierającego się o dwa upoważnienia ustawowe, regulujące jednak nie tożsamą materię, albowiem uwzględniającą różnice pomiędzy zastępstwem prawnym z wyboru i zastępstwem prawnym z urzędu, zasadne jest – w celu określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym – przyporządkowanie przepisu wykonawczego do upoważnienia ustawowego, na które wskazuje art. 138n § 3 O.p. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nieprawidłowo oparł zaskarżone postanowienie o przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia, który nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, a przez to nieuzasadnienie określił wynagrodzenie pełnomocnika poniżej stawek określonych w rozporządzeniu, co usprawiedliwionym czyniło zarzut naruszenia wskazanego przepisu w powiązaniu z art. 138n § 3 O.p. (doprecyzowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 p.p.s.a. w następstwie rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji sprawy skarżącego w postępowaniu uproszczonym. Skarżący podniósł, że wybór przez Sąd uproszczonego trybu postępowania wymagał wskazania faktycznych przesłanek uzasadniających jego zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przede wszystkim uwagę, ze skarżący nie wykazał, iż Sąd pierwszej instancji faktycznie naruszył procedurę, ale też – stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - nie sformułował argumentacji pokazującej, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy, że gdyby sprawę rozpoznano na rozprawie, zamiast na posiedzeniu niejawnym, to rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Jak wynika z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione, albowiem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] (organu pierwszej instancji) z dnia 10 stycznia 2019 r. przysługiwało zażalenie, po rozpatrzeniu którego postanowienie wydał w dniu 29 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (organ drugiej instancji). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron, a decyzja w tym zakresie należała do kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uprawniony był ocenić, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też – zgodnie z art. 122 p.p.s.a. – na rozprawie. W tym sanie rzeczy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a sprawa przekazaniu Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA