III SA/Łd 736/19

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Sekretarz sądowy – Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., numer [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia D. S. kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwach: Game System nr [...] i Lion R Adell nr [...], poza kasynem gry tj. w przyczepie oznaczonej neonem "A", nr rejestracyjny [...], mieszczącej się w Ł., przy zbiegu ulic A i B. Organ II instancji przedstawiając ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazał, że w dniu 26 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził w przyczepie oznaczonej neonem "A", nr rejestracyjny [...], mieszczącej się w Ł., przy zbiegu ulic A i B, kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier na automatach, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). Jak wynika z protokołu kontroli nr [...], w kontrolowanym miejscu, znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jak automaty do gier o nazwach: Game System nr [...], Lion Radell nr [...]. Automat Game System posiadał oznaczenie właściciela urządzenia: B Sp. z o. o. ul. C 8, [...] W., NIP: [...], natomiast urządzenie Lion R Adell oznaczenie: C Sp. z o. o., ul. D 27, NIP : [...]. W celu sprawdzenia czy ww. urządzenia spełniają przesłanki uznania za automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że: - urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, - gry na urządzeniach zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów i kart decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, - automaty wypłacają pieniądze. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wobec posiadacza przyczepy – D.S. Postanowieniem z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty z akt sprawy karnej skarbowej o nr [...], w tym m.in.: protokoły przesłuchania świadka z 12.01.2015 r., 11.02.2015 r., 09.03.2015 r., umowę w zakresie obsługi urządzeń z 02.01.2015 r., umowy dzierżawy powierzchni z 02.01.2015 r. wraz z listami aktualizacji urządzeń do umowy, umowę wynajmu przyczepy z 21.12.2014 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. na podstawie art. 207 O.p., art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych oraz art. 121 pkt 3, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) wymierzył D.S. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 PLN za urządzanie gier na automatach o nazwach: Game System nr [...] i Lion R Adell nr [...], poza kasynem gry. D.S. w dniu 2 lipca 2019 r. od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzanie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia , że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą przyczepy, a podnajmowała ją innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, 2/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. obowiązującej na dzień 26.01.2015., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 3/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.g.h. obowiązującej na dzień 26.01.2015 r., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy obowiązującej na dzień 26.01.2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego wskazał, że zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie. Organ podkreślił dalej, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące nie znajdują do nich zastosowania. Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 2 ust. 3, 4 i ust. 5 u.g.h. a także art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz wybrane orzecznictwo sądowe w tym zakresie i wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zgodnie z dokonanymi w toku postępowania ustaleniami strona nie posiadała w momencie przeprowadzania kontroli (ani też nie posiada obecnie) koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub w salonach gier na automatach, co stanowi naruszenie określonych wymienionymi wyżej przepisami warunków urządzania gier na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało przede wszystkim od ustalenia, czy ujawnione sporne urządzenia o nazwach Game System nr [...] i Lion R Adell nr [...]umożliwiały urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego przebieg eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy na spornych automatach potwierdza, że ww. urządzenia spełniają przesłanki uznania za automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów kontrolujący funkcjonariusze stwierdzili bowiem, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Ponadto gry na urządzeniach zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów i kart decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, automaty wypłacają pieniądze. W tych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że powyższe dowody bezsprzecznie wskazują, iż gry na urządzeniach Game System nr [...] i Lion R Adell nr [...], są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., prowadzone są na urządzeniach elektronicznych, w celach komercyjnych, o wygrane rzeczowe oraz mają charakter losowy bowiem pozostają poza sferą oddziaływania grającego i są niezależne od jego zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na przebieg gry, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działania gracza. Organ II instancji odnosząc się następnie do zakresu pojęciowego "urządzającego" gry na automatach poza kasynem gry określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i przede wszystkim jego znaczenia nadanego mu w języku polskim wskazał, że "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, za urządzającego grę. Do tych czynności zdaniem organu II instancji niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że w świetle zebranych dowodów jednoznaczne jest, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ujawnionych podczas kontroli automatach, miała miejsce w przyczepie oznaczonej neonem "A", nr rejestracyjny [...], położonej w Ł. przy zbiegu ulic A i B, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu, urządzającym gry na przedmiotowych automatach była D. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F D.S., o czym świadczy między innymi fakt zawarcia przez stronę w dniu 21 grudnia 2014 roku umowy wynajmu przyczepy z M.G., z której wynika, że D. S. była jej posiadaczem. Organ odwoławczy wskazał także, że wśród dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie znajdują się umowy dzierżawy powierzchni, zgodnie z którymi D. S. posiadająca tytuł prawny do władania lokalem - przyczepą handlową, zawarła w dniu 02.01.2015r. umowę oznaczoną nr [...] z B Sp. z o.o., z siedzibą w W., przy ul. C 8 oraz umowę oznaczoną nr [...]/[...] z C Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. D 27. Przedmiotem tych umów była dzierżawa przyczepy handlowej umożliwiająca zainstalowanie w niej i eksploatację urządzeń do gier. Z tytułu umów miała otrzymywać miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 800 zł i 850 zł. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. W trakcie postępowania nr [...] został przesłuchany w charakterze świadka M.T., który w trakcie przesłuchania w dniu 12.01.2015 r. zeznał, że jest narzeczonym właścicielki kiosku - budki w Ł. przy ul. B i A. Wyjaśnił, że jest to mobilna budka na podwoziu na kołach, a jego narzeczona D.S. wynajmuje powierzchnię w budce firmie, której nazwa jest umieszczona na automacie. Nie wie, czy automaty są podłączone do Internetu, nie zna zasad działania tych automatów, nie wie, czy należy wrzucać pieniądze do automatów, ani czy urządzenia wypłacają pieniądze. Nie kontaktuje się z firmą bądź firmami wynajmującymi powierzchnię pod automaty, gdyż nie podpisywał z nimi umowy. Umowy podpisywała jego narzeczona D.S. Przesłuchana w dniu 9 marca 2015 roku w charakterze świadka D.S. zeznała, że prowadzi własną działalność, tj. F, dlatego wynajęła sobie budkę (przyczepę), w której chciała otworzyć dodatkową działalność - kebab. Wynajęła przyczepę w grudniu 2014 r. Właścicielem przyczepy jest M.G. Nie miała jednak dość pieniędzy na jej uruchomienie, więc dała ogłoszenie o wynajmie tej przyczepy. Nie wie, gdzie było zamieszczone to ogłoszenie, bo dawał je jej narzeczony M.T., który zajmuje się tą działalnością. Zdecydowała się podnająć budkę S.H. Ona płaci za wynajem przyczepy, a S.H. płaci jej za podnajem. Ona płaci 1400 zł, a S. płaci jej 1650 zł. Łącznie są dwie umowy na 800 zł i 850 zł. Rozmowy z panem S. prowadził jej narzeczony, ale umowę podpisywała ona, bo firma jest na nią (...). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika m.in., że działalność D.S. to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Natomiast z uzyskanych dokumentów z innych postępowań wynika, że D. S. urządzała gry na automatach nie tylko w lokalu przy zbiegu ulic A i B. Organ wskazał, że z umowy dzierżawy powierzchni z 31.05.2015 r. zawartej przez Stronę z A Sp. z o.o. wynika, że wydzierżawiła jej ona również powierzchnię przyczepy handlowej w Ł., przy ul. E 23, co zostało stwierdzone protokołem kontroli nr z 25.08.2015 r. Na podstawie umowy z 14.09.2016 r. wydzierżawiła E Sp. z o.o. lokal w Ł., przy ul. F 49 (decyzja nr [...] z [...].04.2017 r.). Organ zważył, że wszystkie wymienione powyżej umowy zostały zawarte przez D. S. z przeznaczeniem lokali wyłącznie na instalowanie urządzeń do gier. Jako właściciel lokali miała sprawować stałą opiekę nad automatami oraz informować niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych w nich uszkodzeniach i nieprawidłowościach funkcjonowania. D.S. dbała więc o pozyskanie odpowiednich miejsc do zamontowania urządzeń z dostępem do nich nieograniczonej liczby graczy (wynajęcie powierzchni), a także utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności (powiadamianie o nieprawidłowościach, uszkodzeniach). Na automatach prowadzone były gry hazardowe, które miały charakter komercyjny, tj. prowadzone były w celu osiągnięcia zysku przez urządzającego. W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że D. S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem umożliwiając zainstalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu przy zbiegu ulic A i B w Ł., czynnie współdziałała z właścicielami tych urządzeń, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi takiego współdziałania. Zdaniem organu, D. S. świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do ich zainstalowania powierzchnię, a także, w poczuciu bezkarności, z umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Organ odwoławczy uznał zatem, że D. S. urządzała w kontrolowanej lokalizacji, tj. w Ł. przy zbiegu ulic A i B, gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył przy tym, iż w Polsce wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i, także w 2015 r. była powszechna, przez co należy przyjąć, że również strona posiadała taką wiedzę. Organ II instancji miał przy tym na uwadze, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko jej prowadzenia. Przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien zatem dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnień do urządzania gier na automatach (można to było w prosty sposób zweryfikować na podstawie danych dotyczących posiadanego zezwolenia, dostępnych we właściwym miejscowo urzędzie celnym). Takie działanie pozwoliłoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Strona nie podjęła jednak żadnych wysiłków zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, iż strona, zawierając umowy nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca stronę. Zdaniem organu należy uznać, że strona świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu. Organ zaznaczył również, iż powyższa kontrola w lokalu skarżącej nie była jedyną, podczas której ujawniano i zabezpieczano automaty do gier, których funkcjonowanie spełniało definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał dalej na przeprowadzone dotychczas w stosunku do skarżącej kontrole i wydane przez organy I instancji decyzje tj.: 1. Protokół kontroli nr [...] z dnia 25.08.2015 r. (lokal G w Ł. ul. E 23), decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].05.2018 r., 2. Protokół kontroli nr [...] z dnia 14.09.2015 r. (lokal G w Ł., ul. E 23) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].11.2018 r., 3. Protokół kontroli [...] z dnia 06.10.2015 r. (lokal G w Ł. ul. E 23) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia 11.12.2018 r., 4. Protokół kontroli [...] z dnia 14.11.2016 r. (lokal w Ł. ul. F 49 lok. 2) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z [...].12.2018 r. - odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] r., 5. Protokół kontroli nr [...] z dnia 28.11.2016 r. (lokal G w Ł. ul. G 24) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].01.2019 r. W ocenie organu, analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że D. S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmowała powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w "lokalach", czynnie współdziałała z właścicielami urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. D. S. mimo kontroli przeprowadzonych w 2015 r., w wyniku których funkcjonariusze celni dokonali zatrzymania ujawnionych, nielegalnych automatów do gier, nadal prowadziła działalność w zakresie urządzania nielegalnego hazardu. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazano, iż strona udostępniła przyczepę oznaczoną neonem "A" nr rejestracyjny [...], mieszczącej się w Ł. przy zbiegu ul. A i ul. B celem wstawienia automatów, z czego czerpała korzyści finansowe. Z tego powodu D. S., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej w wysokości 24.000 zł (12.000 zł za każdy automat). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie występuje podmiot gospodarczy, co nie jest bez znaczenia dla całego toku postępowania, w tym sposobu podejmowania określonych czynności jak też skutków jakie może spowodować niewłaściwe działanie strony, wskazując, że w sprawach gospodarczych bowiem występują zaostrzone reguły postępowania. Organ II instancji odnosząc się dalej do zarzutu polegającego na błędnym ustaleniu, iż ponosi ona odpowiedzialność za urządzanie gier na przedmiotowych automatach, w sytuacji gdy urządzenia nie należały do skarżącej, a nadto odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy wskazał, że zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie ale także organizowanie gry czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem "lokalu". Dlatego też podniesione przez skarżącą okoliczności, że prowadzi działalność jako osoba fizyczna i nie jest właścicielem wskazanych w decyzji automatów nie może podważać prawidłowości ustaleń organu co do tego, że jest podmiotem urządzającym gry, skoro zapewniła warunki do korzystania z automatów poprzez wydzielenie powierzchni swojego "lokalu" - przyczepy do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, co wynika z umowy najmu, jak przyjęła na siebie szereg obowiązków wynikających z eksploatacji urządzeń. Organ II instancji podkreślił przy tym, że organ pierwszej I instancji posiłkował się w tej sprawie dowodem wynikającym z uprawnień jakie dawały Służbie Celnej przepisy ustawy o Służbie Celnej tj. eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, wywodzony przez skarżącą z przekonania o braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą. Odnosząc się do powyższego stwierdził, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, zawartym w punkcie c) odwołania i wyjaśnił, że kwestia braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, poruszona przez stronę, została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podkreślił również, że przewidziana ustawą o grach hazardowych możliwość nałożenia odpowiedzialności finansowej na osobę fizyczną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, potwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.10.2015 r., w sprawie P 32/12. W skardze wniesionej do Sądu, D. S. zaskarżyła powyższą decyzję organu w całości, zarzucając jej naruszenie: 1/ art 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, 2/ art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a. polegającym w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, 3/ art. 7 i 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, 4/ art. 107 § 3 k.p.a. i art. 77 § 4 k.p.a. poprzez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, 5/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą przyczepy, a podnajmowała ją zaś innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, 6/ art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., obowiązującej na dzień 26.01.2015 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 7/ art 6 ust. 4 u.g.h., obowiązującej na dzień 26.01.2015 r., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy, tj. także poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł tj. na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanych w przyczepie przy ul. A i B w Ł. kontroli w przedmiotowym postępowaniu W oparciu o wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na terminie rozprawy w dniu 6 grudnia 2019 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska procesowe. Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo złożył do akt kserokopie rachunków wystawionych przez skarżącą z tytułu najmu przyczepy na okoliczność, iż nie czerpała ona korzyści finansowych z urządzania gier, a z najmu przyczepy. Podniósł także, że skarżąca nie miała dostępu do umów dzierżawy przyczepy ponieważ znajdowały się w zamkniętej szafie, zatrzymanej przez organ, wnosząc o załączenie tych umów do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie wymierzenia D. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. W niniejszej sprawie zaktualizowały się zatem przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany dokonanej z dniem 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, na podstawie wskazanych regulacji prawnych organy prawidłowo również nałożyły na skarżącą karę pieniężną w kwocie 12.000 zł od każdego automatu, tj. Game System nr [...] i Lion R Adell nr [...]. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z treści art. 3 ustawy wynika natomiast, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udE koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udE koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania przedmiotowych automatów, tj. na dzień 26 stycznia 2015 r., przepis art. 14 ust. 1 ustawy również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wyjaśnić przy tym trzeba, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automatach objętych postępowaniem wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącą przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się z organami, że gry urządzane przez skarżącą na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ustalenia organu I instancji, iż poddane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Należy wskazać, że organy celno-podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Bezsporne w sprawie jest również to, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, tj. w przyczepie oznaczonej neonem "A", nr rejestracyjny [...], mieszczącej się w Ł., przy zbiegu ulic A i B i okoliczności w tym zakresie nie były przez stronę kwestionowane. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostało przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżąca jest urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, iż takie aktywne działania były przez skarżącą podejmowane. Jak wynika z akt sprawy wśród dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie znajdują się umowy dzierżawy powierzchni, zgodnie z którymi D. S. posiadająca tytuł prawny do władania lokalem - przyczepą handlową, zawarła w dniu 02.01.2015 r. umowę z B Sp. z o.o., z siedzibą w W., oraz z C Sp. z o.o. z siedzibą w W., których przedmiotem była dzierżawa przyczepy handlowej umożliwiająca zainstalowanie w niej i eksploatację urządzeń do gier. Z umów tych wynika, że z tytułu najmu miała otrzymywać miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 800 zł i 850 zł, zaś umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. Jak wynika z § 2 umowy każdej z umów czynsz dzierżawny płatny był od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Strona skarżąca w żadnym zakresie nie kwestionowała faktu podpisania tych umów, jak również nie podważała w żadnym zakresie ich treści. W ocenie Sądu analiza § 2 ww. umowy dzierżawy prowadzi do wniosku, że czynsz nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu lecz od działania automatu, a należność ta była ściśle powiązana z działalnością automatu. Ponadto z § 6 umowy wynika, że wydzierżawiający przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z obowiązkiem niezwłocznego zawiadomienia przedstawiciela dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Takie zachowanie wypełnia znamiona nadzoru nad prawidłową działalnością automatu. Skarżąca miała zatem świadomość charakteru prowadzonej przez A Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w W. działalności gospodarczej. W umowie zostało określone, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy, a zatem z chwilą podpisania umowy oraz umożliwiając w jej wykonaniu zainstalowanie urządzeń do gier w części swojego lokalu musiała ona powziąć wiadomość, co do celu wydzierżawienia powierzchni, tj. prowadzenia działalności hazardowej. Istotna przy tym jest podniesiona przez organ II instancji okoliczność, iż z uzyskanych dokumentów z innych postępowań wynika, że D. S. urządzała gry na automatach nie tylko w lokalu przy zbiegu ulic A i B. Organ II instancji ustalił bowiem, że w dniu 31 maja 2015 roku strona skarżąca podpisała umowę dzierżawy powierzchni z B Sp. z o.o., z której wynika, że wydzierżawiła jej ona powierzchnię przyczepy handlowej w Ł., przy ul. E 23, co zostało stwierdzone protokołem kontroli nr [...] z 25.08.2015 r. Z kolei na podstawie umowy z 14.09.2016 r. wydzierżawiła E Sp. z o.o. lokal w Ł., przy ul. F 49 (decyzja nr [...] z [...].04.2017 r.). Organ trafnie stwierdził przy tym, że wszystkie wymienione powyżej umowy zostały zawarte przez D. S. z przeznaczeniem lokali wyłącznie na instalowanie urządzeń do gier. Jako właściciel lokali miała sprawować stałą opiekę nad automatami oraz informować niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych w nich uszkodzeniach i nieprawidłowościach funkcjonowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że D.S. dbała o pozyskanie odpowiednich miejsc do zamontowania urządzeń z dostępem do nich nieograniczonej liczby graczy (wynajęcie powierzchni), a także utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności (powiadamianie o nieprawidłowościach, uszkodzeniach). Na automatach prowadzone były gry hazardowe, które miały charakter komercyjny, tj. prowadzone były w celu osiągnięcia zysku przez urządzającego. Pomimo zatrzymania spornych automatów w dniu 26 stycznia 2015 roku skarżąca nie tylko nie wypowiedziała umowy dzierżawy, ale podpisała kolejne umowy na zainstalowanie urządzeń do gier. W oparciu o przeprowadzone dotychczas w stosunku do skarżącej kontrole zostały wydane przez organy I instancji decyzje tj.: 1. Protokół kontroli nr [...] z dnia 25.08.2015r. (lokal G w Ł. ul. E 23), decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].05.2018 r., 2. Protokół kontroli nr [...] z dnia 14.09.2015 r. (lokal G w Ł., ul. E 23) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].11.2018 r., 3. Protokół kontroli [...] z dnia 06.10.2015 r. (lokal G w Ł. ul. E 23) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].12.2018 r., 4. Protokół kontroli [...] z dnia 14.11.2016 r. (lokal w Ł. ul. F 49 lok.2) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].12.2018 r. - odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...].04.2017 r., 5. Protokół kontroli nr [...] z dnia 28.11.2016 r. (lokal G w Ł. ul. G 24) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...].01.2019 r. W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie uznał, że D. S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem umożliwiając zainstalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu przy zbiegu ulic A i B w Ł., czynnie współdziałała z właścicielami tych urządzeń, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi takiego współdziałania. Nie budzi również wątpliwości Sądu stwierdzenie organu II instancji, że D. S. świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do ich zainstalowania powierzchnię, a także, w poczuciu bezkarności, z umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmującej na wstawienie do jej lokalu użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Bez lokalu, do którego mogły być wstawione automaty urządzanie tych gier nie byłoby możliwe. Dokonując oceny zaangażowania skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych organy nie poprzestały tylko na ustaleniach wynikających z umów dzierżawy powierzchni użytkowej w lokalu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, ale uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącej w urządzaniu z właścicielami urządzeń nielegalnych gier hazardowych w należących do niej lokalach. Zapisy umów zawartych pomiędzy skarżącą, a C Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ ocenił w powiązaniu z innymi dowodami zeznaniami świadków, protokołem kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie, czy też protokołami z innych kontroli przeprowadzonych w lokalach skarżącej oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. W rezultacie organ II instancji prawidłowo stwierdził, że ww. umowy nie były klasycznymi kontraktami dzierżawy, ale ich celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Słuszne jest również stanowisko organu II Instancji, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż skarżąca nie był właścicielem kontrolowanych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nich odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 roku, II GSK 1499/18, Lex numer 2740365). Należy w tym miejscu również wskazać na stanowisko zaprezentowane przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16), w którym uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać (p. wyrok NSA z 25.07.2019 r., II GSK 176/17). Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Penalizowane jest zatem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Organ odwoławczy trafnie również odniósł się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej. Kontrolowana decyzja zawiera prawidłową ocenę zagadnienia charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika zaś moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, co wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pkt 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela ten pogląd prawny, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale co do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, których argumentacja stanowi w istocie powtórzenie wątpliwości zgłoszonych w toku postępowania przed organem II instancji, które wyczerpująco zostały omówione w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dc