I SA/Łd 570/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. Oddział w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013 oddala skargę. I SA/Łd 570/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedziba w L od decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 591.486 zł - uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 591.846 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją w dniu [...] r. Burmistrz Miasta Ł. określił A S.A. z siedzibą w L wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 644.422 zł. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r., co wiązało się z dokonaniem ponownej kwalifikacji obiektów budowlanych według kryteriów określonych w orzeczeniu. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta Ł., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3. art. 210 § 1. § 2 i § 4, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), art. 1a ust. 1 i 2, art. 2 ust. I. art. 4 ust. l pkt 2 i 3. art. 5 ust. l pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. poz. 95. póz. 613 ze zm.) oraz uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 591.486 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. przypomniało, że A S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na terenie Miasta Ł. posiada obiekty stanowiące sieci elektroenergetyczne służące przesyłowi energii elektrycznej. W dniu 21 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2013 na kwotę 555.452 zł. Jako przedmiot opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 36510 m", budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5702.71 m2 oraz budowle o wartości 20787455,32 zł. W toku wszczętego postępowania Spółka została wezwana do przedstawienia dokumentacji zawierającej dane będące podstawą określenia wysokości podatku, a w szczególności ewidencji środków trwałych dotyczących urządzeń elektroenergetycznych, wykazu gruntów, budynków i budowli wraz ze wskazaniem ich powierzchni, powierzchni użytkowej i wartości ustalonych stosownie do art. 4 ust. 1-6 u.p.o.l. (pisma z dnia 10.03.2016 r., ź dnia 30.05.2016 r., z dnia 27.02.2017 r. i z dnia 26.03.2018 r.). W odpowiedzi Spółka przedstawiła wykaz środków trwałych za rok 2013 uwzględniający 77 obiektów, ich wartość, lokalizację, sposób opodatkowania oraz wyjaśniła jakie obiekty i urządzenia wchodzą w skład GPZ (pisma z dnia 12.07.2016 r. i z dnia 13.04.2018 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik i organ podatkowy prezentują odmienne stanowisko w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, którym są budowle w postaci sieci technicznej - sieci elektroenergetycznej. W ocenie Spółki nie jest dopuszczalna interpretacja pozwalająca na opodatkowanie urządzeń, które wskutek umieszczenia ich w budynku utraciły przymiot samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Organ pierwszej instancji początkowo stał na stanowisku, że cała sieć elektroenergetyczna wraz z budynkami ich osłaniającymi podlega opodatkowaniu jako budowle. Na późniejszym etapie postępowania, w związku ze zmianą prawną spowodowaną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ podatkowy wyłączył z opodatkowania obiekty budowlane stacji transformatorowej spełniające warunki określone w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. kwalifikując je do kategorii podatkowej budynku, zaś urządzenia energetyczne (transformatory oraz inne urządzenia pomocnicze) będące elementami sieci elektroenergetycznej zakwalifikował do kategorii podatkowej budowli. Rozbieżność stanowisk podatnika i organu podatkowego w zakresie kwalifikacji urządzeń technicznych, stanowiących elementy sieci elektroenergetycznej spowodowała powołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa. Organ II instancji wskazał, że poczet materiału dowodowego włączone zostały sporządzone w październiku 2016 r. i wrześniu 2018 r. ekspertyzy oraz dodatkowe wyjaśnienia biegłego. Biegły zidentyfikował oraz opisał obiekty budowlane, wykazane przez podatnika jako środki trwałe. Podczas oględzin stwierdzono obiekty usytuowane w obszarze GPZ-1. obiekty usytuowane w obszarze GPZ-2 oraz stacje transformatorowe. Przedstawił istniejący stan elementów sieci elektroenergetycznej w aspekcie cech budowlanych, technicznych, konstrukcyjnych oraz funkcjonalnych. Charakterystyka obiektów budowlanych stanowiących elementy sieci elektroenergetycznej przedstawiona została częściowo jako obiekty wolnostojące, trwale związane z gruntem, posiadające fundamenty, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz częściowo jako zespół obiektów budowlanych w sposób techniczno - funkcjonalny powiązany z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane (zamontowane) zróżnicowane urządzenia energetyczne. Biegły wskazał, że GPZ to obiekty, w których zlokalizowane są zgrupowane urządzenia elektroenergetyczne tj. transformatory, urządzenia rozdzielcze i urządzenia pomocnicze, które są umieszczone na konstrukcjach wsporczych lub w obudowach osłaniających urządzenia np. budynkach rozdzielni. Stacje transformatorowe, to obiekt) budowlane wolnostojące stanowiące elementy infrastruktury technicznej rozumianej jako sieć elektroenergetyczna. Umieszczenie części urządzeń energetycznych i technicznych stanowiących element wyposażenia stacji GPZ i stacji transformatorowej w budynkach spełniających funkcje osłony jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę części urządzeń. Z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z października 2016 r. uzupełnionej opinią z września 2018 r. jednoznacznie wynika, że wszystkie elementy sieci elektroenergetycznej tj. transformatory. urządzenia rozdzielcze, baterie itp. tworzą całość techniczno - użytkową. W ocenie organu odwoławczego kluczowe znaczenie, w rozpatrywanej sprawie, maja zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów prawnych o charakterze materialnoprawnym w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych (transformatorów, itp.) zaliczonych przez organ podatkowy do budowli, jako składnika sieci elektroenergetycznej, w tym znajdujących się w obudowach stanowiących budynki oraz przyjęcia za podstawę opodatkowania całej powierzchni użytkowej budynków, w tym zajętej przez umieszczone w budynkach urządzenia techniczne. Powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) Kolegium w pierwszej kolejności dokonało ustaleń, czy stacje transformatorowe, mogą zostać uznane za budynki w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu w stacje transformatorowe - spełniające kryteria budynku i stanowiące wyłącznie osłonę dla transformatorów, stosownie do art. la ust. l pkt l u.p.o.l - należy zaliczyć do budynków, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. uzasadnia wyłączenie ich do odrębnego opodatkowania. W dalszej kolejności zauważono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Jednakże dla wykazania, że obiekty budowlane znajdujące się w budynkach podlegają odrębnemu opodatkowaniu należy ustalić, czy potencjalny przedmiot opodatkowania (budowla) lub jej część znajdujący się w budynku nie stanowi instalacji wewnętrznej budynku umożliwiającej jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem a nadto mieści się w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane. Konieczne jest również wykazanie związku techniczno - użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami budowli. Dopiero spełnienie powyższych warunków umożliwia opodatkowanie budowli odrębnie od budynku, w którym się znajduje. W ocenie organu sieci elektroenergetyczne jako wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane będą co do zasady stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości, o ile wszystkie jej składowe elementy będą stanowić całość techniczno - użytkową. Biegły dokonując ogólnej charakterystyki sieci elektroenergetycznej w aspekcie poszczególnych elementów tej sieci, ich funkcjonalności i związku techniczno użytkowego wskazał, że sieć w ujęciu wąskim (ścisłym) to jej elementy, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania zgodnie z jej techniczno - gospodarczym przeznaczeniem tj. dla niezakłóconego przesyłu energii elektrycznej. Do elementów sieci należy zaliczyć w szczególności transformatory, stacje transformatorowe, rozdzielnie, urządzenia rozdzielcze, GPZ, linie elektroenergetyczne, dławiki, wyłączniki, rozłączniki, przyłącza, baterie kondensatorów i baterie akumulatorów. Charakterystyka wybranych elementów sieci elektroenergetycznej w obszarze Miasta Ł. wskazuje, że wszystkie elementy sieci są ze sobą powiązane w taki sposób, że tworzą całość techniczno - użytkową. Umieszczenie urządzeń energetycznych i technicznych wewnątrz budynku spełniającego funkcje osłony, zapewnia jedynie zewnętrzną ochronę urządzeń. Mamy wiec do czynienia z przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. Nie zgodzono się z argumentacją spółki, że nie wszystkie składniki sieci są wykonane w takiej samej technice, która to okoliczność uniemożliwia występowanie związku techniczno - użytkowego. W ocenie organu całość techniczno - użytkowa, to zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących określonym zadaniom. Zarówno transformatory, jak również urządzenia pomocnicze, to wytwory branży elektromechanicznej i nie można wykluczyć, że każdy z elementów sieci elektroenergetycznej może posiadać różne parametry, może być wykonany z różnego materiału lub w innej technice, co jednak nie uniemożliwia procesu wytwarzania i procesu przesyłu energii elektrycznej, które są procesami nie tylko technicznymi ale również ekonomicznymi. Zdaniem organu ustalenie charakteru prawnopodatkowego transformatorów oraz urządzeń pomocniczych w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny fragmentu treści normatywnej pozwoliło na przyjęcie, że wyszczególnienie sieci technicznych, w definicji "budowli" zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do których zalicza się również sieci elektroenergetyczne oraz doprecyzowanie tej definicji w treści załącznika do ustawy Prawo budowlane, przesądza o zaliczeniu transformatorów oraz urządzeń pomocniczych do kategorii budowli, a w konsekwencji opodatkowanie ich zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do pozostałych zarzutów przedstawionych w odwołaniu wskazano, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który pozwalałby na wyłączenie z podstawy opodatkowania powierzchni budynku zajmowanego przez budowlę. Powierzchnia budynku (również gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej lub w niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz, że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Nawiązując do zarzutu dotyczącego pominięcia zasady "in dubio pro tributario" wyjaśnić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zasada ta może być wykorzystana dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa z zastosowaniem wszelkich dyrektyw (językowej, systemowej) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w świetle art. 2a O.p. należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Kolegium dostrzegając sprzeczność pomiędzy sentencją zaskarżonej decyzji a jej uzasadnieniem uznało za konieczne dokonanie reformacji sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków i budowli), ich powierzchni lub wartości w powiązaniu ze stawkami wynikającymi z uchwały nr XXXII/217/2012 Rady Miejskiej w Łowiczu z dnia 25 października 2012 r. oraz stanowiskiem organu w aspekcie kwalifikacji prawnopodatkowej budynków i budowli, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok wynosi, zdaniem organu odwoławczego, 591.846 zł. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. pomimo jego przedawnienia. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., dalej, u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2013.1409) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów jako budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy urządzenia te nie wyczerpują znamion budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania w sytuacji, w której z uwagi na przedawnienie zobowiązanie podatkowe wygasło i postępowanie stało się bezprzedmiotowe, 2) art. 234 o.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej, 3) art. 127 o.p. przez zaniechanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza Miasta Ł. z [...] r. w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W zakresie wniosków dowodowych wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci pisma skarżącej z dnia 20 grudnia 2018 r. z potwierdzeniem przelewu na okoliczność dokonania przez skarżącego zapłaty kwoty podatku wynikającej z decyzji Burmistrza Miasta Ł. z [...] r. z zastrzeżeniem zwrotu w razie uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Skarga nie jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w regularnym terminie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Przed jego upływem 19 grudnia 2018 r. strona dokonała zapłaty kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji tym samym zobowiązanie wygasło. Nie zaistniały żadne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji organ nie miał prawa procedować dalej przedmiotowej sprawy po upływie terminu przedawnienia , a zatem winien uchylić decyzję Burmistrza oraz umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 OP. Powołano się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 ). Rację w tym względzie przyznać należy organowi, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę powoduje ,że przestaje ono istnieć a zatem nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu , czyli przedawnienia. Skoro w rat. 208 § 1 Op. ustawodawca wskazał jako przesłankę procesową umorzenia postępowania przedawnienie zobowiązania , a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca , gdyż zobowiązanie wygasło przed terminem przedawnienia to nie ma podstaw ażeby postępowania zostało w taki sposób zakończone. Sam upływ terminu przedawnienia nie powoduje takiego skutku. Przykładem bezprzedmiotowości w rozumieniu powołanego przepisu jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Tym samym, niezasadny jest zarzut oparty na naruszeniu art. 70 § 1 OP. Kolejny zarzut traktuje o naruszeniu art 234 Op. na skutek wydania decyzji na niekorzyść strony. Jest on także nieuprawniony. Jak zasadnie wyjaśnił organ odwoławczy zmiana wielkości przypisu w porównaniu do sentencji decyzji organu I instancji jest jedynie wynikiem omyłkowego przestawienia cyfr “ 591.486 zł zamiast 591.846 zł “ i nie jest wyrazem odmiennej oceny materiału dowodowego. Na str. 48 decyzji z [...] r. Burmistrza Miasta Ł. wyliczył i podał łączną prawidłową kwotę podatku , która wynosi 591.846,- zł . Przypis pozostał zatem taki sam. Zasadniczy spór który dzieli strony dotyczy ustalenia przedmiotu opodatkowania , w postaci transformatorów, urządzeń rozdzielczych i baterii akumulatorów wedle organu zaliczonych do budowli jako składnika sieci elektroenergetycznej natomiast zdaniem strony spełniających przesłanki uznania ich za urządzenia techniczne , stąd nie wykazanych przez podatnika na potrzeby podatku od nieruchomości za kontrolowany rok. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem analizy w judykaturze , ostatnio w wyroku WSA w Białymstoku z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 373/19 . Poglądy tam wyrażone sąd rozpoznający nn. sprawę podziela i wykorzysta dla uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Stan faktyczny nie jest sporny. W celu uzyskania charakterystyki technicznej elementów sieci zlokalizowanych na terenie Miasta Ł. sporządzona została ekspertyza przez biegłego , poprzedzona przeprowadzonymi oględzinami, której celem było wskazanie , które elementy stanowią niezbędną część tej sieci i tworzą z nią całość techniczno – użytkowa. Z jej wniosków wynika ,że elementy takie jak transfoermatory, urządzenia rozdzielcze i baterie tworzą całość techniczno – użytkową. Umieszczenie ich w budynkach spełniających funkcję osłony jest wymogiem , który ma zapewnić zewnętrzną ochronę części urządzeń. Obiekty będące budynkami nie są niezbędne do przesyłu energii i nie są powiązane z siecią w sposób techniczno - użytkowy. Wedle biegłego sporne transformatory , urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów tworzą z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – uzytkowa , stanowiąc jej elementy bez których niemożliwym byłoby normalne funkcjonowanie sieci. Ekspertyza ta posłużyła organowi do oceny , iż urządzenia wewnątrz budynku stacji transformatorowej , będąc elementami sieci stanowią budowlę. Pogląd ten kontestuje skarżący . Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi , że sporne obiekty , będąc elementem sieci elektroenergetycznej, stanowią budowlę. Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że cytowany przez strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest skoncentrowany na prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli, nie dotyczy on natomiast kwestii dopuszczalności opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach (B. Pahl, Opodatkowanie stacji transformatorowych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), PPLiFS 4/2018, s. 8). Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem w swoim wyroku, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności regulacji podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Słusznie zwraca się też uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji – może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci) to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości. W przypadku stacji transformatorowych co do zasady można uznać, że urządzenia energetyczne np. rozdzielnice niskiego lub średniego napięcia wraz z instalacjami nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Autor wskazuje, że funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są jednak nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) - (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 9 - 10). Sąd podziela więc pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że budynek może stanowić obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą (zob. wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 1504/16, wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Niewątpliwie znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie , itp wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują. Sąd nie podziela w związku z tym stanowiska ,że urządzenia te to urządzenia techniczne związane z pracą sieci . Nie budzi wątpliwości, że sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy, zdaniem Sądu, traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych. Zdaniem Sądu, istnieje możliwość przyporządkowania spornych obiektów umieszczonych w budynku stacji transformatorowej nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostały wymienione jako budowle m.in. sieci techniczne. W świetle unormowań art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie może więc budzić wątpliwości, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podziela pogląd, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla dokonywać nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Trafne jest stanowisko organu , że znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem Sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy – Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii (B. Pahl, Opodatkowanie..., s. 14.). Sąd akceptuje również stanowisko organów podatkowych, co wynika też z opinii biegłego, że budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. Pogląd prezentowany w niniejszym wyroku jest także forsowany w piśmiennictwie ( Krzysztof Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości “budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 , Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 5 (80) 2018) . W świetle przedstawionej argumentacji nie można podzielić zarzutu skargi , iż zaliczenie przedmiotowych transformatorów oraz urządzeń pomocniczych do kategorii budowli stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 pol. Jeśli chodzi o zarzut oparty na naruszeniu art. 127 Op. ( II pkt 3 ) , jest on w ocenie sądu powołany hasłowo , poprzez stwierdzenie ,że organ odwoławczy zaniechał odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Strona nie wskazuje , które jej zdaniem zarzuty pozostały poza oceną organu , a jeśli miałyby stanowić o wadliwości decyzji to - czy i jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu analiza zaskarżonej decyzji nie pozwala na wyprowadzenie osądu ,że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji Burmistrza Miasta Łowicz . Dwuinstancyjność oznacza , że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tak też postąpił organ odwoławczy. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, wydana w sprawie decyzja jest decyzją reformatoryjną , a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w sposób który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Końcowo zauważenia wymaga, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe albowiem przeprowadzenie dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. P.C.