III SA/Wa 1163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej NUS) określił W.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.850 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powodem zakwestionowania rozliczeń podatnika było m. in. uznanie, że nie był on uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2015 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. i P. w łącznej kwocie 38.260,16 zł. Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op) późn. zm.), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS odwołał się do unormowań ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof). Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: dwie faktury wystawione przez firmę M.S., dokumentujące montaż urządzeń i klimatyzatorów; trzy faktury wystawione przez firmę M.S. dokumentujące montaż klimatyzatorów, prace instalacyjne, montaż instalacji chłodniczych; fakturę wystawioną przez firmę A.S. dokumentującą wykonanie instalacji. Podatnik zeznał, że w 2015 r. prowadził jednoosobową działalność i nie zatrudniał pracowników. Zlecał prace innym firmom jako podwykonawcom. Z wymienionymi kontrahentami współpracę rozpoczął w 2012 r., natomiast zakończył na początku 2016 r. Oświadczył, że podwykonawców poznał na terenie O. w trakcie prowadzenia jakichś prac zleconych na jakiejś budowie. Nie weryfikował czy te firmy figurują w CEIDG. Kontrahenci poinformowali go, że mogą wystawiać faktury VAT. Faktury były wystawiane przez właścicieli firm. M. i M.S. zatrudniali pracowników i sami nie wykonywali prac. A.S. wykonywał prace osobiście i zatrudniał pracowników. Podatnik wskazał, że nie zna nazwisko osób pracujących u kontrahentów. Byli to zazwyczaj młodzi ludzie, pomocnicy. Faktury wystawione przez podwykonawców zostały zapłacone. W momencie otrzymania faktury podatnik dokonywał zapłaty gotówką. Taką formę płatności proponowali mu podwykonawcy. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów podatnika o przedstawienie dowodów wykonania spornych usług. Wezwania nie zostały odebrane przez któregokolwiek z nich. NUS zwrócił się zatem do właściwych urzędów skarbowych o przesłuchanie właścicieli firm podwykonawczych w charakterze świadków. DIAS wskazał, że A.S. nie odebrał wezwania na przesłuchanie. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. rozliczył się zeznaniem rocznym PIT-36, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 202.361,41 zł. W 2015 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 5 marca 2014 r. M.S. również nie odebrał wezwania na przesłuchanie. Złożył natomiast zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., w którym nie wykazał jakichkolwiek przychodów. M.S. w 2015 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obowiązek w tym podatku został zamknięty z dniem 30 lipca 2013 r. M.S. także nie odebrała wezwania na przesłuchanie. Złożyła natomiast zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., w którym nie wykazała jakichkolwiek przychodów. M.S. w 2015 r. decyzją Ministerstwa Rozwoju z 1 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Natomiast 30 lipca 2013 r. został zamknięty obowiązek VAT. DIAS wskazał, że skoro A.S. rozliczył się we właściwym urzędzie skarbowym i wykazał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zasadnie NUS uznał, iż fakturę za wykonanie instalacji wystawioną przez tego kontrahenta strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. W przypadku dwóch pozostałych podwykonawców DIAS skonstatował, że transakcje miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony. Wspomniane firmy nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS, sporne transakcje nie spełniały standardów biznesowych, gdyż nie dokonano płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz w formie gotówkowej, brak było pisemnych umów, kosztorysów, jak również zatrudnionych pracowników. Zdaniem DIAS, poza fakturami w aktach sprawy brak było jakichkolwiek wiarygodnych innych dowodów materialnych, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Zdaniem DIAS, podnoszona w odwołaniu okoliczność, że organ podatkowy pominął znajdujący się w aktach sprawy dowód księgowy [...] z 30 września 2015 r. potwierdzający przyjęcie gotówki w wysokości 10.000 zł jako opłatę faktury Nr [...], podpisany przez M.S., pozostawał bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie że jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. Za bezzasadne DIAS uznał również zarzuty wskazujące na nieuwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, a także zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupu usług potwierdzonych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 191 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z wykonawcami usług montażu M.S. i M.S. bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; 2. art. 120 Op, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawców usług, od dokonania których uzależnił mu prawo do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; 3. art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4. art. 193 § 4 Op, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; 5. art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie usług związanych z wykonaniem i montażem klimatyzatorów, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; 6. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt. 1 lit. a i ust. 3, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i 6 Updof, poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie; 7. art. 23 ust. 1 Op, poprzez jego niezastosowanie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 9 ust. 1 Updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2 Updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Updof, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 Updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia cytowanych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 Updof, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady, należy zaliczyć wydatki związane z zakupem usług podwykonawczych, jeżeli podatnik wykorzystuje te świadczenia w prowadzonej działalności. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas stanowiły koszt uzyskania przychodów. Nie będą wspomnianego kosztu stanowiły natomiast te kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentują wykonania wspomnianych usług przez wskazanego w nich podwykonawcę. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku z zamiarem uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz faktury mające na celu np. udokumentowanie nabycia prac wykonanych we własnym zakresie lub przez inny podmiot działający nieformalnie, tak aby to nabycie można było wykazać jako koszt podatkowy. Niejednokrotnie zdarza się również tak, że podatnik osiąga wyłącznie korzyści podatkowe poprzez całkowicie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych, niezwiązanych z jakimkolwiek nabyciem. Wystawcy wspomnianych faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostarczony towar, który służy następnie osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek poniesiony wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru lub usługi z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów Updof. Rozpoznawana sprawa dotyczy właśnie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur, które wedle stanowiska organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy twierdzą, że W.R., na potrzeby prowadzonej firmy, nabywał rzekomo usługi od podwykonawców (P. i P.), którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy uznały więc, że wspomniane podmioty nie wykonały zafakturowanych prac. W konsekwencji podatnik nie mógł uwzględnić kwot wynikających z tych faktur jako kosztów podatkowych. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności firm M.S. i M.S., a konkretnie, czy dowiodły, że wspomniani podwykonawcy nie wykonywali wspornym okresie prac instalacyjnych, a co najwyżej mogli wprowadzać do obrotu tzw. "puste faktury". Jest to bowiem punkt wyjścia do ustalenia, czy skarżący takie faktury od tych podmiotów mógł otrzymać. Czy też było tak jak twierdzi strona, że fakturom towarzyszyły zawsze wykonane przez ich wystawców roboty instalacyjno-montażowe. Analiza akt sprawy wskazuje, że kontakt z obojgiem kontrahentów był utrudniony. Zaraz po wszczęciu postępowania w sprawie NUS, pismami z 14 grudnia 2017 r., podjął bezskuteczną próbę pozyskania jakichkolwiek informacji na temat transakcji z W.R. M.S. i M.S. nie podjęli kierowanej do nich korespondencji (k. 8 i 9 akt podatkowych). M.S. i M.S. złożyli zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., w których nie wykazali jakichkolwiek przychodów. Oboje w 2015 r. nie byli czynnymi i zarejestrowanym podatnikami VAT. W przypadku obojga obowiązek w tym podatku został zamknięty z dniem 30 lipca 2013 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że obaj kontrahenci byli podmiotami nierzetelnymi. Mimo braku statusu podatnika VAT wystawiali faktury z wykazanym podatkiem do odliczenia. Nie rozliczali tych faktur ani na gruncie podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego. W pełni uprawniona jest zatem konstatacja, że mogli wprowadzać do obrotu gospodarczego (i zapewne wprowadzali) tzw. "puste faktury". Jednym z "nabywców" tychże faktur był W.R., o czym świadczy chociażby to, że do nawiązania współpracy doszło w przypadkowy sposób "na terenie O." w trakcie prowadzonych prac "na jakiejś budowie". Skarżącemu do kooperowania z państwem S. wystarczyła sama, nieprawdziwa zresztą i łatwa do zweryfikowania informacja, że mogą wystawiać faktury VAT. Obie firmy miały już bowiem dawno zamknięty obowiązek w podatku od towarów i usług i zostały wykreślone z rejestru podatników tego podatku. Z zeznań skarżącego wynika ponadto, że wszelkie rozliczenia były dokonywane w formie gotówkowej, co dodatkowo potwierdza jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej współpracy. W ocenie Sądu, powyższego obrazu nie zaburza fakt, że skarżący dysponuje jednym, podpisanym przez kontrahenta, dowodem przekazania gotówki. Dokumentacja strony nie zawiera bowiem pozostałych potwierdzeń dokonania płatności, a także dowodów odebrania robót, choć stanowiły one zasadniczy element zlecenia, z którego skarżący rozliczał się z inwestorem. Na uwagę zasługuje również brak umów określających chociażby zasady odpowiedzialności za wady wykonanych prac instalacyjnych. W ocenie Sądu, wszelkie wspomniane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że firmy państwa S. dostarczały podatnikowi wyłącznie faktury. Zlecone skarżącemu prace zostały ostatecznie wykonane. Nie brały jednak w tym udziału wystawcy zakwestionowanych faktur. Przechodząc do zarzutów skargi wskazać należy, że organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Op uznając, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmami państwa S. W ocenie Sądu, jakiekolwiek dodatkowe ustalenie w tym zakresie były zbędne, gdyż już po przesłuchaniu strony i dokonaniu weryfikacji statusu podatkowego podwykonawców można było dojść do wniosku, że jest to okoliczność niepodważalna. Choć nie była ona istotna w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym, to jednak nie sposób polemizować z faktem, że skarżący przyjmował faktury VAT od podmiotów niebędących podatnikami tego podatku. Bazował na zapewnieniach wystawców, którzy wskazali, że mogą takie faktury wystawiać, co w kontekście późniejszych ustaleń świadczyło raczej o ich osobistym nastawieniu, a nie o formalnym ku temu prawie. Wyjaśnienia podatnika wskazują, że współpraca była daleka od realiów rynkowych i typowa dla kooperowania z nierzetelnymi podmiotami w celu uzyskania korzyści podatkowych. Rozliczenia w gotówce, brak dokumentacji, przypadkowość nawiązania współpracy, brak znajomości szczegółów z jej przebiegu, ustalenia ustne, bazowanie na zapewnieniach kontrahenta wskazują, że skarżącego interesowały wyłącznie faktury, zaś wystawców tych dokumentów uniknięcie kontaktów z organami podatkowymi. Niezasadny okazał się również drugi z zarzutów, tj. naruszenia art. 120 Op, w którym strona podnosi nakładanie na podatnika obowiązku dokonania nieuregulowanych prawnie aktów staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Skarżący pomija jednak, że w tej sprawie ocena rzetelności kupieckiej strony miała charakter drugorzędny. Kluczowe były natomiast ustalenia, czy kontrahenci wykonali zafakturowane prace, czy tylko dostarczyli stronie "puste faktury". W ocenie Sądu, organy wykazały jaki był charakter działalności państwa S. w 2015 r. Przedstawiły również okoliczności dotyczące nawiązania i prowadzenia z nimi współpracy przez skarżącego. Na podstawie dokonanych ustaleń, które Sąd uznał za prawidłowe, organy doszły do słusznego wniosku, że zakwestionowane faktury nie dawały podstaw do zaliczenia zwartych w nich kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do takiej konstatacji było zaś stwierdzenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie miało przy tym znaczenia, czy podatnik w ramach spornych transakcji działał starannie. Choć i na tak postawione pytanie należałoby udzielić odpowiedzi przeczącej. Sąd nie uwzględnił również zarzutów kwestionujących działanie organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też podważających uznanie, że księgi podatkowe strony były w części kosztowej prowadzone nierzetelnie. Zostało bowiem ustalone, że podatnik zaewidencjonował tzw. "puste faktury". Organy miały zatem prawo koszty wynikające z tych faktur pominąć. Ponadto, jak już wcześniej wspomniano, sam fakt posiadania dowodu [...] z 20 września 2015 r., podpisanego przez M.S., nie podważa ustaleń organów, że sporne transakcje miały na celu wyłącznie przekazanie faktur, zaś dokonane rozliczenia oraz wykonane roboty nie były należycie udokumentowane. Na korzyść strony nie może również przemawiać fakt, że organy uznały za koszt podatkowy należność za fakturę wystawioną przez A.S., który, w przeciwieństwie do państwa S., rozliczył w US przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. W ocenie Sądu, świadczy to tylko o tym, że organy ograniczyły się wyłącznie do tych podwykonawców, których można było bezspornie uznać za podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Działania organów były zatem zgodne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Op, gdyż nie cechowała ich wyłącznie chęć podważenia wszelkich wątpliwych rozliczeń, lecz wyłącznie tych, których nierzetelność wykazały niezbicie. W konsekwencji zaś uznania przez Sąd za prawidłowe dokonanych ustaleń faktycznych, niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów Updof. Organy obu instancji słusznie uznały, że strona dokonała nieuprawnionego zaniżenia uzyskanych dochodów poprzez wygenerowanie kosztów podatkowych z tzw. "pustych faktur". Za całkowicie chybiony uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 Op, w którym strona podnosi, że ewentualna nierzetelność faktur nie stanowiła przeszkody aby poniesione koszty (podwykonawcze) określić w drodze szacowania. W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił jednak żadnego wiarygodnego dowodu, który wskazywałby chociażby pośrednio, że takowe koszty zostały w ogóle poniesione. Dysponuje on bowiem wyłącznie fakturami od nierzetelnych podmiotów, za które zapłata mogła stanowić co najwyżej nieformalne wynagrodzenie za ich wystawienie, a nie wynagrodzenie za pracę wykorzystaną następnie w procesie świadczenia usług przez firmę strony. W związku z tym nawet jeśli skarżący dokonał jakichkolwiek płatności na rzecz państwa S., to nie stanowią one kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów Updof. O żadnym innym podwykonawcy, który miałby wykonać sporne prace podatnik natomiast nie wspominał. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie i z jakich powodów organ miałby ustalać wysokość wynagrodzenia dla tego domniemanego podwykonawcy. Z tych zasadniczych względów Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), skargę oddalił.