III SA/Wa 1125/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę W dniu 15 stycznia 2016 r. do Urzędu Miasta M. wpłynęła deklaracja P. na podatek od nieruchomości na 2016 r. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Burmistrz Miasta M. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Nadleśnictwa. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że część działek gruntu nr 7969/5, 5206 oraz 5420/2 została zajęta na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna i grunty te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym lecz podatkiem od nieruchomości. Na części działki leśnej nr ewid. 7969/5 o pow. 700 m2 oraz na części działki nr ewid. 5206 o pow. 400 m2 znajdowała się linia energetyczna. Dla działki nr ewid. 5206 w dniu 15 stycznia 2014 r. została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz PGE Dystrybucja S. A. w pasie gruntu o pow. 270 m2 (wpisana do księgi wieczystej nr [...]). Dodatkowo w dniu 15 stycznia 2014 r. została ustanowiona służebność przesyłu na działce nr ewid. 5420/2 również na rzecz PGE Dystrybucja S. A., w pasie gruntu o pow. 224 m2 (wpisana do księgi wieczystej nr [...]). Burmistrz uznał ponadto, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegały budynki Nadleśnictwa, tj. budynek biurowy oraz budynek transportu i łączności. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że w sprawie bezspornym jest, iż działka nr 5206 oraz działka 5420/2 sklasyfikowane były w 2017 r. roku jako lasy. Wyżej wymienione działki leśne zostały wykazane przez podatnika w deklaracji na podatek leśny. W złożonej wraz z deklaracją liście wydzieleń podlegających podatkowi leśnemu podatnik zaznaczył, że na działce nr 7969/5 (powierzchnia wydzielenia 0,0700 ha) i na działce nr 5206 (powierzchnia wydzielenia 0, 0400 ha) przebiega linia energetyczna. Na podstawie danych z księgi wieczystej Nr [...] ustalono, że na mocy umowy ustanowienia służebności 163/2014 z 15 stycznia 2014 r. na działce nr 5206 ustanowiona została odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu w pasie gruntu o powierzchni 270 m2 - długości 90 m i szerokości 3 m. Z księgi wieczystej Nr [...] wynikało, że na podstawie umowy ustanowienia służebności 163/2014 z 15 stycznia 2014 r. na działce nr 5420/2 została ustanowiona odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu w pasie gruntu o powierzchni 224 m2 - długości 28 m i szerokości 8 m. Wspomniane służebności polegały na: utrzymywaniu na nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie opisanej wyżej oraz prowadzeniu jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznej, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska w tym: w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością) oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów; w granicach pasa objętego służebnością usuwanie drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu, odbywać się może za co najmniej telefonicznym zawiadomieniem Nadleśnictwa - na dzień przed wykonaniem przywołanych prac z uwzględnieniem wskazanego przez nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu - w przypadku wystąpienia awarii w infrastrukturze PGE Dystrybucji, ich usuwanie odbywać się może bez zawiadamiania lasów państwowych, niemniej jednak PGE Dystrybucja obowiązana jest poinformować o tym fakcie, co najmniej telefonicznie w dniu rozpoczęcia usuwania awarii, a najpóźniej w dniu następnym - o ile podjęte czynności spowodowały konieczność usunięcia drzew, wysokość ewentualnego odszkodowania należnego za szkody w drzewostanie ustala się na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa - prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki PGE Dystrybucja lub następców prawnych tej spółki oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia spółki lub jej następców prawnych - pasie gruntu zaznaczonym na mapie, o której mowa powyżej oraz prawie dostępu do tego pasa w celu wykonania czynności, o których mowa wyżej. P. w złożonej wraz z deklaracją na podatek leśny za 2017 r. liście wydzieleń wykazało powierzchnię lasów 0,0700 ha pod linią energetyczną na działce 7969/5. Według ustaleń organu pierwszej instancji, niekwestionowanych przez podatnika na działce tej prowadzona jest działalność polegająca na przesyłaniu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne. SKO podkreśliło, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny istniejący w zakresie podlegających opodatkowaniu gruntów nie był sporny. Przedmiotem sporu było natomiast opodatkowanie gruntów wyłączonych pod linie energetyczne, wg oświadczenia podatnika i tych, które wg oświadczenia podatnika były wyłączone pod linię energetyczną, a w dniu 15 stycznia 2014 r. zawarto umowę ustanowienia służebności. Przedmiotowe grunty o łącznej powierzchni 1.194 m2 w zaskarżonej decyzji zostały opodatkowane stawką określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wynoszącą w 2017 r. 0,80 zł/m2. SKO dodało, że w sprawie bezspornym jest, że PGE Dystrybucja S.A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie P. posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie linii energetycznych oraz w celu utrzymywania na nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznej, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska. W sprawie bezspornym jest również, że zakład energetyczny nie jest posiadaczem nieruchomości, ale posiadaczem służebności przesyłu. SKO wyraziło pogląd, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. SKO dodało, że z wyjaśnień podatnika składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu wynikało, iż na wszystkich opodatkowanych najwyższą stawką gruntach właściciel napowietrznej linii energetycznej korzysta w sposób incydentalny. Nieruchomość gruntowa, na której nie została ustanowiona służebność przesyłu faktycznie wykorzystywana jest przez spółkę energetyczną, w celach tożsamych z tymi, których realizacji służy ograniczone prawo rzeczowe, w postaci służebności przesyłu. Zarówno ta nieruchomość jak i grunty obciążone służebnością przesyłu pozostają w posiadaniu P. i to ten podmiot jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty zobowiązania podatkowego od tych gruntów. W ocenie SKO, w sprawie bezspornym było, że PGE Dystrybucja S.A. korzysta z tych gruntów. Korzystanie to obejmowało swoim zakresem wykonywanie obowiązków określonych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm., dalej Pe) związanych z utrzymaniem linii elektroenergetycznych w sposób umożliwiający ich bezpieczne funkcjonowanie. W ocenie organu odwoławczego, celem wydzielenia gruntów leśnych pod linie energetyczne było zapewnienie pasa technologicznego w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji linii energetycznych. Potwierdzał to zakres służebności przesyłu określony w umowie, która została ujawniona w księgach wieczystych. SKO nawiązało do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm., dalej Upl) oraz ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej Upol), dotyczących opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO uznało, że grunty będące w zarządzie P., z których korzysta PGE Dystrybucja S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 Upl i art. 2 ust. 2 Upol. W ocenie SKO, celem wykonywania działalności przesyłu energii elektrycznej przedsiębiorstwo energetyczne wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. SKO wskazało, że z księgi wieczystej wynikało, iż w niniejszej sprawie służebność przesyłu polega m.in. na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w granicach pasa objętego służebnością. Natomiast jak wyjaśniono wyżej za działalność leśną, w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z tych względów SKO stwierdziło, że na gruntach leśnych wydzielonych na potrzeby przedsiębiorstwa energetycznego nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej w wyżej wskazanym zakresie. Tego typu grunty nie służą prowadzeniu działalności leśnej ale działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ocenie SKO, Burmistrz Miasta M. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa opodatkował grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy: część działki nr ew. 7969/5 o powierzchni 700 m2 , część działki nr ew. 5206 o powierzchni 224 m2 i część działki nr ew. 5420/2 270 m2 , tj. łączną powierzchnię 1.194 m2 stawką określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wynoszącą w 2017 r. 0,80 zł/m2. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej, a mianowicie opodatkowania dwóch budynków, od powierzchni których organ podatkowy obliczył podatek od nieruchomości wg stawki 6,50 zł, SKO wskazało, że według podatnika przedmiotowe budynki, tj. budynek biurowy i budynek garażu (wg ewidencji budynkowej o funkcji transportu i łączności) podlegają zwolnieniu z opodatkowania. SKO stwierdziło, że na działce nr ewid. 5421/4 położonej w M. przy ul. [...] znajdował się 2-kondygnacyjny budynek biurowy oraz 1-kondygnacyjny budynek transportu i łączności. Powierzchnia użytkowa budynku biurowego została wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji i w ten sam sposób została opodatkowana przez organ podatkowy wg stawki określonej dla budynków pozostałych wynoszącej w 2017 r. - 6,50 zł. W odwołaniu P. nie zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i wyjaśniło, że budynek "transportu i łączności" służy jako miejsce składowania sprzętu przeciwpożarowego, parkowania samochodu pożarniczego, posiłków dla pracowników leśnych, straż leśna parkuje tam samochód przeznaczony do zwalczania szkodnictwa leśnego, w budynku garażowym parkuje również samochód dostawczy wykorzystywany do przewozu sadzonek, wywozu śmieci z lasu oraz zadań związanych z imprezami okolicznościowymi - sadzenie lasu, sprzątanie świata, biegi oraz rajdy rowerowe. SKO odwołało się do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol, który zwalnia od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej. SKO wskazało, że budynek administracyjno - biurowy nie jest budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną. W ocenie SKO, w rozpatrywanej sprawie zarówno budynek biurowy jak i budynek o funkcji transportu i łączności nie są budynkami gospodarczymi i nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol. Sporne budynki choć niewątpliwie pozostają w związku z działalnością leśną, to jednak nie można wobec nich stosować wspomnianej preferencji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła decyzji SKO naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 7 oraz ust. 3 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm., dalej Ul) poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne na których prowadzona jest praktycznie nieograniczona gospodarka leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji kiedy właściciel napowietrznej linii elektroenergetycznych korzysta z gruntu w sposób incydentalny; 2) art. 1 ust. 1, 2 i 3 Upl, poprzez błędną wykładnię, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami podatkiem leśnym; 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt Upol, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na łych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji: - gdy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a Burmistrz Miasta M. nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej; - braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"; - ustalenia przeznaczenia nieruchomości w oderwaniu od zapisów ewidencji gruntów, gdy zapisy ewidencji gruntów są wiążące dla organu podatkowego; 4) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków Nadleśnictwa położonych w M. przy ul. [...] w sytuacji gdy budynki te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania w rozumieniu tego przepisu; 5) art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 Op, poprzez dowolną ocenę dowodów, zaniechanie dowodu z opinii biegłego z zakresu leśnictwa, energetyki, na okoliczność rzeczywistego sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie; 6) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie przez SKO, że organ podatkowy władny był w sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zdeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; z tytułu podatków z przedmiotowych gruntów Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie pierwsze zagadnienie sporne dotyczy opodatkowania gruntów stanowiących pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną. W tym zakresie podatnik i organ nie zgadzają się w dwóch istotnych kwestiach, a mianowicie strona twierdzi, że powyższe grunty należy opodatkować podatkiem leśnym. W ocenie organów podlegają one podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo, przyjmując założenie, że właściwą daniną byłby w tym przypadku podatek od nieruchomości, w ocenie Nadleśnictwa, to nie ono, lecz przedsiębiorstwo energetyczne będzie z tego tytułu podatnikiem. Burmistrz Miasta M. opodatkował podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy: część działki nr ew. 7969/5 o powierzchni 700 m2 , część działki nr ew. 5206 o powierzchni 224 m2 i część działki nr ew. 5420/2 270 m2 , tj. łączną powierzchnię 1.194 m2. Wynikało to z ustalenia, że wspomniane grunty leśne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez PGE Dystrybucja S.A. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. grunty. Wyjątek od tej zasady stanowią użytki rolne lub lasy, które podlegają odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 2 Upol, podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 7 tej Upol, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 Upol, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 Upol, przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej kwestia dotyczyła zatem użytego w przepisie art. 2 ust. 2 Upol sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie Upl, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 Upl precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z przepisów Pe. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółka PGE Dystrybucja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Z art. 2 ust. 2 Upol nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać należy, że jak wynika z art. 39a Ul, nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie sposób również pominąć, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Skład poszerzony orzekł w tej uchwale, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W sentencji tej uchwały skład poszerzony wskazał zatem, że właściwym podatkiem w tym przypadku będzie podatek od nieruchomości. Rozwinięcie powyższego stanowiska znajduje się w uzasadnieniu uchwały, w którym NSA wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 Upol, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 Upol, a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 Upol, nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadania gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli chodzi natomiast o to, kto winien uiścić podatek od nieruchomości w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P., to tę kwestię rozstrzyga już bezpośrednio i wprost wspomniana uchwała. W jej sentencji wskazano, że podatnikiem z tego tytułu nie jest przedsiębiorca przesyłowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W uzasadnieniu uchwały skład poszerzony NSA skonstatował, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Upol nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro prawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z Kc. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się Upol, określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 Upol (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol, a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 Kc oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 Upol jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 Upol podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol. NSA dodał, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 Upol. NSA odniósł się następnie do istoty służebności przesyłu. W tym zakresie skład poszerzony wskazał, że przedsiębiorców przesyłowych (zakładów energetycznych) nie można uznawać na podstawie art. 305¹ Kc za posiadaczy zależnych nieruchomości. Należy wobec tego wskazać, że dla uznania przedsiębiorstwa przesyłowego za podatnika na podstawie wyżej wskazanego przepisu istotne jest nie tylko ustalenie, że pomiędzy stronami zawarta została określona umowa, lecz niezbędnym jest stwierdzenie, czy przedsiębiorca przesyłowy na podstawie tej umowy stał się posiadaczem spornego gruntu, a nie tylko uzyskał do niego określony dostęp. Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 Kc. W ocenie NSA, skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (jak również zależnego z uwagi na wskazane powyżej analogiczne stosowanie art. 337 Kc), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (czyli faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego (bądź zależnego, który oddał rzecz w dalsze posiadanie). NSA wskazał, że ustawodawca wyraźnie uregulował w art. 352 Kc posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, ale i też posiadanie służebności może powstać i istnieć bez tytułu prawnego, jako stan faktyczny. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 Kc, jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. Zatem, w ocenie NSA, w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 Kc. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 Kc sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA stwierdził więc, że art. 3 ust. 1 pkt 4 Upol dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z akt sprawy wynika, że uprawnienia przedsiębiorcy przesyłowego do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorcy przesyłowego jedynie za posiadacza służebności, nie zaś za posiadacza zależnego, o którym mowa w art. 336 Kc. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Rację miały również organy uznając, że należące do Nadleśnictwa budynek biurowy oraz budynek transportu i łączności nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a Upo, ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że obejmuje wszystkie budynki gospodarcze służące działalności leśnej. W związku z powyższym dla oceny zasadności przyjętej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego istotne pozostają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy sporne budynki Nadleśnictwa stanowią "budynki gospodarcze", a po drugie, czy faktycznie służą one działalności leśnej. W wyroku z 28 maja 2009 r., II FSK 160/08, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pojęcia "budynku gospodarczego" wskazał na możliwość zastosowania w sprawie podatkowej, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 Upol, przepisów prawa budowlanego, definiujących pojęcie "budynku gospodarczego". Pogląd ten należy uznać za trafny. Zgodnie z § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Wskazać także należy, że budynek gospodarczy służy działalności leśnej, jeżeli jest on faktycznie stale zajęty na prowadzenie tej działalności i dotyczy jej technicznego charakteru na co wskazują wskazane powyżej przepisy prawa budowlanego. Także okazjonalne wykorzystywanie budynku do działalności leśnej nie skutkuje tym, że budynek można uznać za zwolniony od podatku (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., II FSK 409/10). W ocenie Sądu, w sprawie nie jest sporne, że Nadleśnictwo wykorzystuje oba budynki w działalności leśnej. Budynek biurowy służy obsłudze administracyjnej działalności Nadleśnictwa. Z kolei budynek transportu i łączności (budynek garażowy) służy jako miejsce parkowania pojazdów: pożarniczego, przeznaczonego do zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przeznaczonego do przewozu sadzonek, wywozu śmieci z lasu i obsługi odbywających się w lesie imprez okolicznościowych. Jednakże żaden z tych budynków nie został sklasyfikowany jako budynek gospodarczy. Budynkami gospodarczymi nie są bowiem garaże oraz budynki biurowe. Zatem zasadne jest stanowisko organów, że fakt sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowych budynków jako budynek biurowy oraz budynek transportu i łączności powoduje, że nie może być one zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol. W świetle zaprezentowanych wywodów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również błędów w zakresie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszeń art. 122 i art. 187 Op. W sprawie nie było również konieczności powoływania biegłego. Organy nie naruszyły w związku z tym art. 197 § 1 Op. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej zostało sporządzone w zgodzie z art. 210 Op. Z kolei wobec zaistnienia podstaw do weryfikacji i zmiany rozliczeń strony wynikających ze złożonych deklaracji, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 4 Op. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), skargę oddalił.