I SA/Lu 591/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - oddala skargę. Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej wydanej dnia [...] r. uznał stanowisko Wójta Gminy [...] przedstawione we wniosku z dnia [...]. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1c, art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) postanowił uznać stanowisko wyrażone we wniosku, za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym: Gmina [...] zamierza nabyć niezabudowane grunty położone na terenie Miasta [...] oznaczone w ewidencji geodezyjnej jako tereny różne (Tr). Po nabyciu gruntów położonych na terenie miasta, Gmina [...] stanie się ich właścicielem. Grunty nie będą zajęte na działalność gospodarczą i nie będą w posiadaniu innych niż Gmina [...] jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Na gruntach nie będzie prowadzona działalność rolna lub leśna. Grunty w okresie co najmniej jednego roku od daty nabycia nie będą wykorzystywane na potrzeby organów Gminy. W bliżej nieokreślonej przyszłości zostanie sprecyzowany sposób ich wykorzystania. Do opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy Gmina [...] będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też będzie zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości według stawki za grunty pozostałe? W ocenie wnioskodawczy Gmina [...] będzie zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości według stawki za grunty pozostałe. Gmina wyjaśniła, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Przedmiot opodatkowania podatkiem nieruchomości określa natomiast art. 2 ust. 1 u.p.o.l., wskazując grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. przewiduje w art. 7 ust. 1 pkt 15 możliwość zwolnienia gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Literalne brzmienie powyższego zwolnienia wskazuje, że w każdym przypadku, jeżeli grunt lub budynek lub jego część, stanowi własność gminy i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na miejsce położenia tychże gruntów bądź budynków, korzysta ze zwolnienia. Jednak, zdaniem wnioskodawcy, nie można pominąć celu i przyczyn wprowadzenia danej regulacji do systemu prawnego, bowiem tylko wówczas w sposób prawidłowy będzie można stosować przepis prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, odwołać się należy do celu ustawy, preambuły, zasad danej gałęzi prawa oraz celu danej instytucji prawnej. Można odwoływać się również do materiału pozanormatywnego między innymi opinii projektu aktu normatywnego, sprawozdania z posiedzenia komisji senackich i sejmowych oraz uzasadnienia do zakresu i celu regulacji prawnej. Z druku nr 853S z dnia 10 czerwca 2015 r. zawierającym uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w pkt 1 - Potrzeba i cel uchwalenia ustawy senacka komisja stwierdza, że: " Potrzeba wprowadzenia zwolnienia sprowadza się do wyeliminowania tych przypadków, w których gmina występująca jako podmiot prawa publicznego, pobiera podatek od "siebie samej", czyli gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości). Za słuszne przyjąć należy stanowisko wyrażone w Sprawozdaniu Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych z działalności RIO i wykonania budżetu przez jednostki samorządu terytorialnego za 2013 rok (przywołane przez autora petycji), zgodnie z którym podleganie obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości przez gminę będącą jednocześnie beneficjentem tego podatku, nie jest ani uzasadnione ani celowe. Taka konstrukcja przepisów prowadzi bowiem do paradoksalnej sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe gminy wyraża się w zobowiązaniu jej do zapłacenia, na swoją rzecz, podatku, z mienia stanowiącego jej własność. " Przenosząc zatem rozważania na zdarzenie przyszłe będące treścią tego wniosku stwierdzić należy, że sytuacja opodatkowania "siebie samej" nie występuje. Tym samym Gmina [...] będzie zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości według stawki za grunty pozostałe. Burmistrz Miasta, stanowisko Wójta [...] uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w 2016 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 7 ust 1 pkt 15, nowe zwolnienie podmiotowe od podatku od nieruchomości tj. zwolnił od podatku od nieruchomości (...) grunty i budynki lub ich części stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą łub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Zwolnienie to obejmuje zatem dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty oraz budynki lub ich części (np. lokale), przy czym do jego stosowania grunty i budynki lub ich części muszą spełniać łącznie następujące warunki: 1. stanowić własność gminy; 2. nie być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 3. nie być w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów Przenosząc przytoczone uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy i stan faktyczny, opisany we wniosku Wójta [...] o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, organ interpretacyjny przyjął, że Gmina [...] będzie zwolniona od podatku od nieruchomości. Stanowisko wnioskodawcy, że Gmina [...] będzie zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości, według stawki za grunty pozostałe, pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W opinii Burmistrza Miasta w/w przepis nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Spełnienie łącznie trzech w/w warunków, wynikających z w/w przepisu winno występować łącznie. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze Wójt [...] powyższej interpretacji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po uwzględnieniu wyjątków określonych w tym przepisie, grunty gminy położone na terenie innej gminy są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi jedynie do sytuacji w której gmina występuje jako podmiot prawa publicznego i pobiera podatek od "siebie samej" czyli gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości); - art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., dokonanej w oparciu o uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawą z dnia 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1283) ustawodawca wprowadził nowe zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości zwalniając od podatku grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą łub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w każdym przypadku, jeżeli grunt lub budynek lub jego część, stanowi własność gminy i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej lub nie jest w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów korzysta ze zwolnienia. W prawidłowym zastosowaniu wymienionego przepisu prawa podatkowego nie jest bez znaczenia użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej zwrotów "stanowiące własność gminy" i "będących w posiadaniu innych niż gmina" do ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia. Przepis wyraźnie określa, że chodzi w nim o zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, a nie gmin. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; pubi. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l skarżąca zwróciła uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do sytuacji, w której gmina występuje jako podmiot prawa publicznego i pobiera podatek od ,,siebie samej", czyli gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości), co również potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić od podatku od nieruchomości gminy, zwolnienie to wykazałby pośród zwolnień podmiotowych a nie przedmiotowych. Celem wprowadzenia do u.p.o.l. nowego zwolnienia przedmiotowego było wyeliminowanie sytuacji, opłacania przez gminę podatku od nieruchomości samej sobie. W opisanym stanie faktycznym podatek jest należny na rzecz innej gminy niż gmina, która jest właścicielem gruntu. Mając zatem na uwadze nakaz ścisłego interpretowania zwolnienia podatkowego jak również cel wprowadzonej regulacji prawnej, przyjąć należy, że zwolnienie to nie dotyczy sytuacji, w której zwolnione są od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, położone na terenie innej gminy. W takiej sytuacji, po uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w u.p.o.l. gmina A - właściciel nieruchomości położonych na terenie innej gminy B powinna opłacać podatek od nieruchomości na rzecz gminy B. Burmistrz Miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu – a także podniesionych zarzutów – była wykładnia art. art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku zakupu przez skarżącą niezabudowanych gruntów położonych na terenie miasta [...], oznaczonych w ewidencji geodezyjnej jako tereny różne (Tr) skarżąca nie będzie zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości według stawki za grunty pozostałe. Gmina [...] będzie zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Natomiast w ocenie skarżącej zwolnienie to nie dotyczy sytuacji, w której zwolnione są od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, położone na terenie innej gminy. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa natomiast art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazując grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. nakazuje w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. zwolnienie gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Zatem gdy grunty stanowią własność gminy, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. daje jednoznaczne wyniki. Literalne brzmienie powyższego zwolnienia wskazuje, że w każdym przypadku, jeżeli grunt (lub budynek lub jego część), stanowi własność gminy i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na miejsce położenia tychże gruntów (bądź budynków), korzysta ze zwolnienia. Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Inna wykładnia tego przepisu stanowiłaby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni, jak i wykładni zawężającej danego przepisu. Za chybioną należy uznać argumentację skarżącej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie te grunty, które są położone na terenie gminy będącej jednocześnie podmiotem, na rzecz którego będzie odprowadzony podatek od tej nieruchomości. Skarżąca wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do uzasadnienia projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Tu zaś przepis został jasno sformułowany: adresatem art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. jest gmina, będąca właścicielem gruntów, (przy czym zwolnienie podatkowe dotyczy gmiy, której grunty nie są zajęte na działalność gospodarczą lub są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów). Nie można także odwoływać się do intencji projektodawcy ustawowej zmiany, a samo uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem przesądzać o prawach i obowiązkach podatnika. Reasumując, wobec jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej treści art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. sięganie przez skarżącą do wykładni systemowej czy celowościowej jest nieuprawnione. Przyjąć należy, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy, a dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni. Nie można zatem stosować wykładni celowościowej czy systemowej w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Respektując powyższe nie ma podstaw, aby ograniczać zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia, powołując się na fakt, że celem wprowadzenia zmiany interpretowanego przepisu było zwolnienie podatkowe gminy, która występuje jako podmiot prawa publicznego i pobiera podatek od ,,siebie samej", czyli gminy jako podmiotu cywilnoprawnego (właściciela nieruchomości). Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.